Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1793/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1793/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 538/13 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., I SA/Po 538/13, Wojewódzki Sąd

3 Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.W. (zwanego dalej

4 skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca

5 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

6 Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że

7 skarżący był wspólnikiem w spółce H. W okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, wliczając w koszty faktury zakupu

8 paliwa, chociaż faktury te nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń

9 gospodarczych.

10 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - po uprzednim przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego dnia 13 października 2011 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

11 - decyzją z dnia 16 lutego 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe

12 za 2006 r. w wysokości 42.536,00 zł.

13 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 13 czerwca 2012 r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego

14 rozpatrzenia. Wskazał, że organ kontroli skarbowej winien włączyć do akt

15 sprawy skarżącego materiał dowodowy dotyczący spółek, od których spółka skarżącego rzekomo kupowała paliwo, tj.: A. sp. z o.o. oraz

16 W.sp. z o.o.

17 3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy

18 decyzją z dnia 29 października 2012 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania

19 podatkowego w wysokości 42.536,00 zł. Organ I instancji wykonując zalecenia

20 organu odwoławczego włączył do akt sprawy m.in.: wynik kontroli z dnia 30

21 maja 2011 r. wydany dla spółki skarżącego w zakresie prawidłowości ustalenia

22 dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej

23 prowadzonej w formie spółki w 2006 r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli

24 Skarbowej z dnia 24 maja 2011 r. wydaną dla W. sp. z o.o. z siedzibą w P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2006 r. do czerwca 2007 r.; decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r. wydaną dla A. sp. z o.o. z siedzibą w P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.; materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki skarżącego i spółek

25 A. oraz W.

26 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił włączenia do akt

27 postępowania: ustalenia pełnego kręgu kontrahentów spółki A.

28 i ustalenia postępowań podatkowych toczących się w stosunku do tych kontrahentów i włączenia materiału dowodowego zebranego w toku

29 postępowań w stosunku do tych podmiotów do postępowania; bezpośredniego przesłuchania świadków z ramienia spółki A. w obecności strony; przeprowadzenia konfrontacji ze wskazanymi w decyzji organu I instancji świadkami - wspólnikami spółki skarżącego.

30 Organ I instancji stanął na stanowisku, że zebrane dowody i ich ocena pozwalały na stwierdzenie, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka A.nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego faktury te nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich

31 w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe. Zatem spółka skarżącego od sierpnia do grudnia 2006 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę 235.414,10 zł stanowiącą wartość wynikającą z tych faktur.

32 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 19 marca 2013 r.

33 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że zasadnie organ I

34 instancji przyjął, iż faktury wystawione przez spółki A. i W. na rzecz spółki skarżącego stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały

35 miejsca. Faktury są zatem nierzetelne i nie mogą dokumentować kosztu

36 uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I

37 instancji, że działalność gospodarcza spółki w zakresie sprzedaży i zakupu

38 oleju napędowego w okresie od października 2006 r. do czerwca 2007 r.

39 była działalnością w istocie fikcyjną. Spółka, w której udziały

40 miał skarżący nie dokonywała zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się jego obrotem. Nie dysponowała

41 więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwem ciekłym (pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 8 czerwca 2009 r.), nie

42 dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo,

43 dystrybutorów, cystern ciężarowych). Nie zatrudniała osób, które zajmowałyby

44 się sprzedażą oleju napędowego. Osoby biorące udział w procederze

45 fikcyjnego obrotu olejem napędowym, działające w imieniu spółki W. same wystawiały faktury za zakup oleju napędowego, którego rzekomym

46 dostawcą miała być spółka z o.o. I. z siedzibą w P.

47 W kontrolowanym okresie działalność spółki W. sprowadzała się do

48 procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur"

49 VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich opisanych.

50 Dotyczyło to zarówno faktur dostaw oleju napędowego jak i jego nabycia.

51 Wśród kontrahentów, na rzecz których wystawiono "puste" faktury wymieniono spółkę skarżącego. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał dokonane przez

52 organ kontroli skarbowej ustalenie, że zakupy paliwa dokonywane przez W. sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi oraz że W. nie mogła dostarczyć kontrahentom paliwa wymienionego na wystawionych przez nią fakturach, gdyż będąc faktycznym następcą innej fikcyjnej spółki wystawiającej puste faktury (A.) nie posiadała

53 pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, bazy paliwowej

54 i innych środków trwałych umożliwiających obrót paliwami płynnymi. Jej

55 faktyczna działalność gospodarcza polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur.

56 Organ odwoławczy wskazał, że skarżący w toku postępowania powołuje

57 się na wyrwane z całości materiału dowodowego zeznania świadków, nie

58 dokonując jednocześnie oceny całości złożonych zeznań. Organ odwoławczy zaakceptował przeprowadzenie dodatkowych dowodów przez organ kontroli skarbowej. Za trafną uznał odmowę przeprowadzania dowodów, o które wnosił skarżący. Podkreślił, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki skarżącego i samego skarżącego organ zasadnie ograniczył tylko do tych podmiotów i dokonanych przez nich rozliczeń. Organ I instancji zbadał

59 transakcje z kontrahentami, którzy widnieli na fakturach zakupu/sprzedaży znajdujących się w dokumentach źródłowych spółki skarżącego.

60 Odbiorcy paliwa od spółki A., którzy nie znajdowali się

61 w dokumentach źródłowych spółki skarżącego nie byli kontrahentami spółki skarżącego. Zatem badanie ich transakcji ze spółką A. wykraczało

62 poza zakres postępowania.

63 5. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił mające istotny wpływ na wynik

64 sprawy naruszenie m.in.: art. 188 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 122

65 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

66 podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 - dalej: ord. pod.), poprzez uznanie za

67 uzasadnione nieprzeprowadzenia szeregu czynności dowodowych przez organ

68 I instancji, jak również nieprzeprowadzenie tychże czynności bezpośrednio

69 przez organ odwoławczy, w szczególności: przesłuchania świadków J. I., R. B. oraz R. M., jak również nieprzeprowadzenia konfrontacji wskazanych osób ze wspólnikami spółki skarżącego – mimo, że czynności te miały istotne znaczenie dla rzetelnego ustalenia okoliczności badanej sprawy. Dawały one również stronie jedyną szansę wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania i wyjaśnienia (zawarte w protokołach sporządzonych w toku innych postępowań, a włączonych do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy) stanowiły podstawę dokonywanych ustaleń faktycznych.

70 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Stwierdzając brak naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

71 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że

72 organ podatkowy zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy nie naruszył przepisów

73 postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie

74 działał wnikliwie, zebrał obszerny materiał dowodowy i uzupełnił materiał

75 zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań.

76 Za nieuzasadniony sąd uznał zarzut naruszenia art. 130 § 3 ord. pod. Zgodnie z art. 130 § 3 i art. 131 § 1 ord. pod. bezpośredni przełożony

77 pracownika jest obowiązany na żądanie strony wyłączyć go od udziału

78 w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności wymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Podniesiony przez skarżącego fakt podpisania przez I.

79 P. wyniku kontroli z dnia 30 maja 2011 r. wydanego dla spółki

80 skarżącego w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez

81 wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki w 2006 r.

82 i decyzji z dnia 29 października 2012 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie stanowią uprawdopodobnienia istnienia wątpliwości co do bezstronności pracownika. Skarżący nie wskazał na jakimkolwiek etapie postępowania na czym miałyby polegać okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności pracownika

83 i jaki istotny wpływ miałoby to wywrzeć na wynik sprawy. W trakcie

84 postępowania skarżący nie składał wniosku do przełożonego pracownika

85 w trybie art. 130 § 3 ord. pod. z uwagami co do bezstronności tego pracownika.

86 Sąd podzielił stanowisko organu o braku konieczności ustalania pełnego kręgu kontrahentów spółki A.. Wskazał bowiem, że podmiotem postępowania była spółka skarżącego – H., a obecnie skarżący,

87 a nie spółka A. Odbiorcy paliwa od spółki A., którzy nie znajdowali się w dokumentach źródłowych spółki skarżącego – H. - nie są ich kontrahentami, więc zbadanie ich transakcji ze spółką A.wykraczałoby poza zakres postępowań. Ustalenia dokonane w ramach takich postępowań nie miałyby wpływu na ocenę transakcji dokonanych między spółką skarżącego – H., a spółką A. Sąd wskazał, że trafnie organ odmówił bezpośredniego przesłuchania świadków wskazanych

88 w zaskarżonej decyzji w obecności skarżącego oraz przeprowadzenia

89 konfrontacji wskazanych w decyzji organu I instancji świadkami ze

90 wspólnikami spółki skarżącego. Organ zwrócił uwagę, że wskazani świadkowie

91 byli już przesłuchiwani parokrotnie i tak - niektórzy 2 razy, inni 5 razy. Wszyscy potwierdzili, że spółki A.i W. nie prowadziły działalności

92 gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego spółce

93 skarżącego. Nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego

94 typu działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby

95 wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami.

96 Sąd pierwszej instancji wskazał, że dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego

97 w danej sprawie stają się także dowodami w tej sprawie. To oznacza, że strona

98 ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów,

99 tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Skoro art. 181 §

100 1 ord. pod. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały

101 zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

102 o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodne z prawem były postanowienia z dnia: 2 listopada 2011 r.,19 stycznia 2012 r., 30 sierpnia 2012

103 r., 29 października 2012 r. o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie

104 wymienionych w nich dokumentów. R.W. - udziałowiec w spółce skarżącego - wskazał, że współpraca ze spółką A. została nawiązana przez przedstawiciela, który pojawił się na bazie. Przedstawiciel zaproponował niską cenę za paliwo, dlatego doszło do nawiązania współpracy. W momencie nawiązywania współpracy przedstawiciel firmy A. przedstawił

105 dokumenty założycielskie firmy. Dokumentami tymi były najprawdopodobniej

106 KRS, NIP. Świadek nie pamiętał, czy REGON również. Ponadto świadek podał,

107 że nie wie kto wystawiał faktury VAT, nie wie czy z fakturą przychodziła

108 bieżąca dostawa, czy z następną dostawą przychodziła faktura

109 z poprzedniej dostawy, nie wie czy była spisana umowa ze spółką A.,

110 nie wie czy do zakupionego paliwa był dołączony atest jakości, nie wie skąd pochodził olej napędowy, który kupował od A., nie wie czy ta firma posiadała koncesję na obrót paliwem, nie pamiętał z kim były uzgadnianie

111 warunki dostawy takie jak ilość, cena, termin dostawy i sposób zapłaty, nie

112 pamiętał dlaczego współpraca z A. została zakończona, nie był

113 w stanie określić wyglądu i danych pracowników firmy A.(wzrost,

114 wiek, waga), imion i nazwisk, numerów telefonów, nie kojarzył przez jaki okres współpracował ze spółką A. Spółka A. posiadała siedzibę

115 w Poznaniu, jednak czy posiadała jakieś oddziały także nie wiedział. Nie

116 pamiętał kto reprezentował spółkę. Żadnych nazwisk sobie nie przypominał. Wskazał, że zapotrzebowanie na paliwo było zgłaszane telefonicznie, jednak nie pamiętał numeru telefonu. Zapotrzebowanie było również zgłaszane osobie,

117 która przywoziła paliwo. Sam nie jeździł po paliwo. Paliwo przywoziły różne cysterny, nie pamiętał jednak numerów rejestracyjnych. Nie potrafił określić,

118 czy kierowcy byli za każdym razem inni, czy powtarzali się. Nie potrafił określić wyglądu tych osób. Nie przypominał sobie w jakim punkcie był odbierany olej napędowy.

119 Mając powyższe na uwadze, sąd pierwszej instancji stwierdził, że

120 prawidłowo organ uznał, iż wystawione faktury w rzeczywistości nie

121 odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

122 7. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

123 1)art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

124 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 -

125 dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 193 § 6 ord. pod. w związku z art. 122 ord. pod.

126 w związku z art. 123 § 1 ord. pod. w związku z art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28

127 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. -

128 dalej: u.k.s.) - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby

129 Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2013 r. Decyzja ta została wydana

130 z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów: art. 193 § 6 ord. pod.

131 w związku z art. 122 ord. pod. w związku z art. 123 § 1 ord. pod. w związku z art.

132 31 ust. 1 u.k.s., ponieważ organ podatkowy, określając wysokość

133 zobowiązania skarżącego w podatku od osób fizycznych za 2006 r. i uznając

134 księgi podatkowe H. sp. j. - której wspólnikiem był skarżący - za rok

135 podatkowy 2006 za nierzetelne w części, nie przeprowadził w toku

136 postępowania dotyczącego skarżącego badania tychże ksiąg, którego wyniki

137 byłyby oddane w protokole badania ksiąg, do czego obliguje art. 193 § 6 ord.

138 pod. To z kolei uniemożliwiło skarżącemu wzięcie czynnego udziału

139 w postępowaniu poprzez ustosunkowanie się do twierdzenia organów

140 podatkowych dotyczących rzekomej nierzetelności ksiąg, choćby w drodze

141 zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole ich badania zgodnie z art. 193 § 8

142 ord. pod. Jednocześnie doprowadziło to do sytuacji, w której określono

143 wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od treści ksiąg

144 podatkowych, bez podważenia - w sposób prawem przewidziany - zawartych

145 w nich zapisów;

146 2) art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w związku z art. 130 § 3 ord. pod. w związku z art.

147 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby

148 Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2013 r., pomimo że została ona wydana

149 z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 130 § 3 ord. pod.

150 w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., a to z uwagi na okoliczność, że Dyrektor Izby

151 Skarbowej utrzymał w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję Dyrektora

152 Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 października 2012 r., pomimo

153 że w jej wydaniu brał udział pracownik tegoż organu,

154 w stosunku do którego istniały okoliczności wywołujące wątpliwości co do jego

155 bezstronności. I. P., która to wydała (z upoważnienia Dyrektora

156 Urzędu Kontroli Skarbowej) decyzję z dnia 30 maja 2011 r. będącą

157 następstwem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika H. sp. j., z którego to

158 postępowania materiały włączono do sprawy zakończonej wydaniem decyzji

159 zaskarżonej do sądu pierwszej instancji, czyniąc je jedną z podstaw ustaleń

160 faktycznych - w takim stanie rzeczy pani I. P. powinna zostać

161 wyłączona od rozstrzygania w postępowaniu dotyczącym skarżącego;

162 3) art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 ord. pod. w związku

163 z art. 187 § 1 ord. pod. w związku z art. 188 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1

164 u.k.s. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

165 w Poznaniu z dnia 19 marca 2013 r., pomimo że została ona wydana

166 z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 123 § 1 ord. pod.

167 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. w związku z art. 188 ord. pod. w związku z art.

168 31 ust. 1 u.k.s., a to z uwagi na okoliczność, że organ podatkowy odmówił

169 uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodów z przesłuchania

170 świadków działających w strukturach spółki A.sp. z o.o.

171 (w szczególności J. I., R. B., D. N. oraz R.

172 M.), jak również dokonania konfrontacji wskazanych osób

173 ze wspólnikami spółki H.- przy jednoczesnym uznaniu materiału

174 dowodowego w postaci protokołów przesłuchania tychże osób

175 zgromadzonych w postępowaniach karnych (w których skarżący nie brał

176 udziału) podstawą niekorzystnych dla skarżącego ustaleń faktycznych, na

177 których oparto rozstrzygnięcie dotyczące określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji pozbawiono skarżącego

178 uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie

179 wniosków dowodowych i uniemożliwiono mu wykazywanie stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki przyjął organ podatkowy w decyzji zaskarżonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu;

180 art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust, 1 i art.

181 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 120 ord. pod. - poprzez nieuchylenie

182 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2013

183 r., pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia

184 przepisów, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku

185 z art. 120 ord. pod. ,a to z uwagi na fakt, że organ podatkowy określając

186 prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku

187 dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. uznał zawyżenie kosztów

188 uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego - jako wspólnika H.gdy tymczasem ustalenie takie wychodziło poza zakres prowadzonego postępowania kontrolnego, które dotyczyło jedynie prawidłowości rozliczenia (a więc obliczenia) podatku dochodowego za 2006 r. Nie dotyczyło zatem rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w zakres czego wchodzi rzetelność deklarowanych kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji wydane zostały poza zakresem kontroli, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu;

189 art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 181 ord. pod. w związku z art. 31

190 ust. 1 u.k.s. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby

191 Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2013 r., pomimo że została ona wydana

192 z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów, tj.: 181 ord. pod.

193 w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Organ podatkowy dopuścił jako dowód

194 w sprawie protokoły przesłuchań sporządzone w toku postępowań kontrolnych

195 dotyczących innych podatników (protokoły sporządzone w toku postępowania

196 kontrolnego dotyczącego spółki H.-protokół przesłuchania R. W. z dnia 5 stycznia 2011 r., protokół przesłuchania B. G. z dnia 5 stycznia 2011 r.), wyciągając z nich niekorzystne dla skarżącego wnioski w zakresie ustaleń faktycznych.

197 Tymczasem dowód ten nie mieści się w katalogu środków dowodowych,

198 o którym mowa w przywołanym przepisie.

199 Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

200 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,

201 - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów

202 postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego - według norm przepisanych.

203 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie

204 skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

205 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

206 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

207 8. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a.

208 w związku z art. 193 § 6 w związku z art. 122 w związku z art. 123 § 1 ord. pod.

209 w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną -

210 organ podatkowy, określając wysokość zobowiązania skarżących w podatku

211 od osób fizycznych i uznając księgi podatkowe H.(wspólnikami tej spółki byli skarżący) za rok podatkowy 2006 za nierzetelne w części, nie przeprowadził w toku

212 postępowania dotyczącego H. W. i R. W. badania tychże

213 ksiąg, którego wyniki byłyby oddane w protokole badania ksiąg, do czego

214 obliguje art. 193 § 6 ord. pod. To z kolei miało uniemożliwić skarżącym wzięcie czynnego udziału w postępowaniu poprzez ustosunkowanie się do twierdzenia organów podatkowych dotyczących rzekomej nierzetelności ksiąg, choćby

215 w drodze zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole ich badania zgodnie

216 z art. 193 § 8 ord. pod., a jednocześnie doprowadziło do sytuacji, w której

217 określono wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od treści ksiąg podatkowych, bez podważenia - w sposób prawem przewidziany -

218 zawartych w nich zapisów.

219 Powyższy zarzut jest niezasadny. Przypomnieć należy, że art. 181 § 1 dopuszcza możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych

220 w innych postępowaniach czy to karnych, czy podatkowych, czy też

221 kontrolnych. Skoro art. 181 § 1 ord. pod. dopuszcza wprost jako dowód

222 materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia

223 skarbowe, to prawidłowo przyjął sąd I instancji, że organy podatkowe zasadnie włączyły do materiału dowodowego dokumenty przedłożone przez podatnika dokumenty (zakupu i sprzedaży, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów, deklaracje VAT), protokoły przesłuchania

224 w charakterze strony jako udziałowców R. W. i B.G., protokoły

225 z zeznań świadków i podejrzanych przekazane przez Komendę Policji

226 Centralnego Biura Śledczego Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej ze śledztwa VI Ds.2/07 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu, decyzję ostateczną określającą W. podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006

227 r. do czerwca 2007 r. oraz decyzję ostateczną określającą A.

228 podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. Podkreślić również należy, że organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego m. in. wynik kontroli z dnia 30 maja 2011 r. wydany dla H. w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego

229 przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki

230 w 2006 r. Ustalenia wynikające z wyniku kontroli i decyzji wydanej w stosunku

231 do H.były zatem wystarczające do prawidłowego ustalenia

232 stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie art. 193 ord. pod. nie był przez organy podatkowe stosowany. Organy podatkowe przyjęły bowiem ustalenia wynikające m.in. z wyniku kontroli z dnia 30 maja 2011 r. wydanego dla H.

233 Badanie ksiąg podatkowych nastąpiło tylko w stosunku do H. Natomiast ustalenia wynikające z tych czynności z oczywistych

234 względów miały wpływ na kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego jako wspólnika H.

235 Prawidłowo przyjął tym samym sąd I instancji, że korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony

236 w postępowaniu podatkowym (art. 123 ord. pod.), strona miała w toku

237 postępowania możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Tymczasem w toku całego postępowania strona nie przedłożyła - oprócz faktur – żadnego dowodu, że w 2006 r. nabywała paliwo od spółek A. oraz W.

238 Wprawdzie art. 187 § 1 ord. pod. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, jednak nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony

239 z powinności współudziału w realizacji tego celu. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała taki przebieg, jak twierdzi podatnik.

240 Niezasadny okazał się również zarzut naruszeniu przez sąd I instancji przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art.

241 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1

242 w związku z art. 188 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszenie wskazanych przepisów polegać miało

243 na odmowie uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodów

244 z przesłuchania świadków działających w strukturach spółki A. sp.

245 z o.o. i W.sp. z o.o. (w szczególności J. I., R. B., D. N. oraz R. M.), jak również z konfrontacji wskazanych osób ze wspólnikami spółki H., przy jednoczesnym uczynieniu materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchania tychże osób zgromadzonych w postępowaniach karnych podstawą niekorzystnych dla skarżącego ustaleń faktycznych, na których oparto rozstrzygnięcie dotyczące określenia M. W. wysokości zobowiązania podatkowego.

246 Takie zachowanie organów podatkowych pozbawiło skarżącego uprawnienia

247 do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie wniosków

248 dowodowych i uniemożliwiono im wykazywanie stanu faktycznego

249 odmiennego od tego, jaki przyjął organ podatkowy w decyzji.

250 Stanowisko skarżącego jest niezasadne. Stosownie do art. 180 ord. pod. organy dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które – zgodnie

251 z art. 188 ord. pod. - mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Art. 180 § 1

252 ord. pod. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może

253 przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy

254 zgodzić się z poglądem WSA, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W sytuacji, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględniać.

255 To, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie powinno być dopuszczane jako dowód. Ustalenie wszystkich kontrahentów A.

256 i włączenie materiału z postępowań wobec tych osób nie miało znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy, w związku z tym zasadnie uznał sąd I instancji,

257 że organy podatkowe nie naruszyły prawa, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

258 WSA stwierdził, że wskazani przez stronę skarżącą świadkowie byli przesłuchiwania parokrotnie (str. 17 uzasadnienia wyroku sądu I instancji).

259 Żaden z wymienionych przez skarżących świadków w trakcie prowadzonego postępowania nie zmieniał zeznań. Wszyscy potwierdzili, że spółki A. i W. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały

260 sprzedaży oleju napędowego stronie. Nie posiadały wymaganej koncesji na

261 obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane

262 z handlem paliwami. Powołani świadkowie zeznali, że działalność gospodarcza

263 ww. spółek w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w kontrolowanym okresie była działalnością fikcyjną. Spółki te nie dokonywały zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się

264 obrotem paliwami. Nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być

265 przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

266 Bezzasadny okazał się również zarzut naruszeniu przez sąd I instancji przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art.

267 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 120 ord. pod., a to poprzez nieuchylenie zaskarżonej

268 decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla

269 rozstrzygnięcia przepisów, a to z uwagi na fakt, iż organ podatkowy określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych uznał zawyżenie kosztów uzyskania

270 przychodów, rozliczając udział wspólnika H. Tymczasem ustalenie takie wychodziło poza zakres prowadzonego postępowania kontrolnego, które dotyczyło jedynie prawidłowości rozliczenia (a więc obliczenia) podatku dochodowego, a nie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w zakres czego wchodzi rzetelność deklarowanych kosztów uzyskania przychodu.

271 Powyższy zarzut uznać należy za całkowicie niezasadny. Stosownie do

272 art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola

273 rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości

274 obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa,

275 a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych

276 funduszy celowych. Okoliczność powołania w treści postanowienia jedynie

277 części art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma znaczenia dla prawidłowości

278 rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że dla prawidłowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób

279 fizycznych niezbędne jest rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania.

280 Również niezasadny okazał się ostatni z podniesionych zarzutów,

281 dotyczący naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w związku

282 z art. 181 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., a to poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji dlatego, że organ podatkowy dopuścił jako dowód

283 w sprawie protokoły przesłuchań sporządzone w toku postępowań kontrolnych dotyczących innych podatników.

284 Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 ord. pod. wynika, że jako dowód

285 w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić

286 się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera

287 zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też

288 zawartą w art. 181 Ordynacji podatkowej regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie

289 jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

290 w szczególności (...)". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu

291 ("w szczególności") świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie

292 w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Dlatego też stwierdzenie w tej

293 normie prawnej, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in.

294 "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej" nie oznacza, iż w przypadku czynności sprawdzających oraz

295 kontroli podatkowej ustawodawca wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich

296 toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego.

297 Art. 181 ord. pod. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego

298 prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny

299 sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza możliwość, aby

300 w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały

301 zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS. To w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym

302 było powtórzenie tych dowodów. Zatem korzystanie z tych dowodów samo

303 w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu

304 podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów

305 ustawy - Ordynacja podatkowa. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki

306 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07;

307 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r, I FSK 121/09; 29 października 2010

308 r., I FSK 2045/08, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA.

309 9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.

310 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

311 z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).