Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1790/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1790/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1309/12 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca wraz z mężem w dniu 5 listopada 2004 r. dokonali odpłatnego zbycia gruntu cenę 500.000,00 zł. Skarżąca z małżonkiem złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f."

4 W dniu 4 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, która następnie decyzją dnia z dnia 31 października 2008 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 4 marca 2009 r. podtrzymał ocenę faktyczną i prawną zwartą w uzasadnieniu decyzji z dnia 4 lipca 2008 r. poprzez uznanie, że zakup działki w G. przy ul. S. miał miejsce w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazano także, że zakup lokalu użytkowego (garażu) w budynku położonym w G. przy ul. N. nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) up.d.o.f.

5 Decyzją z dnia 11 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję wskazując, że wydatek na zakup nieruchomości gruntowej do działalności gospodarczej nie mieści się w dyspozycji art. 21. ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organ drugiej instancji wskazał także, że w dniu 8 maja 2006 r. na podstawie aktu notarialnego umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego zakupu małżonkowie dokonali za kwotę 16.157,00 zł zakupu lokalu niemieszkalnego - garażu podziemnego. Zdaniem organu podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nieruchomość lokalowa aby mogła stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, musi posiadać przeznaczenie mieszkalne.

6 Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 829/09 uznał za zasadną. W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły skutki złożonego przez małżonków oświadczenia zawartego w akcie notarialnym, zgodnie z którym nabycie działki przy ul. S. nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast za nieprawidłowe uznano wyłączenie wydatku w części dotyczącej zakupu w dniu 5 maja 2006 r. wraz z lokalem mieszkalnym praw do garażu podziemnego. W treści aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność lokalu mieszkalnego, określając ułamkowy udział przypadający właścicielom tego lokalu w nieruchomości wspólnej, użyto sformułowań nieczytelnych, które nie odzwierciedlają przedmiotu umowy. Wskazano, że organ podatkowy powinien przede wszystkim odnieść się do twierdzeń podatnika, iż przedmiotowy garaż nie jest lokalem użytkowym i dokonać oceny, czy wydatek na nabycie dotyczył lokalu użytkowego mającego charakter lokalu odrębnego, czy też miejsca postojowego przynależnego do lokalu mieszkalnego.

7 Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącą, która kwestionowała ustalenia dotyczące okoliczności zakupu działki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 825/10 uznał zawarte w niej zarzuty za niezasadne.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, w wykonaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 829/09, wydał decyzję z dnia 28 września 2012 r., którą określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 5 listopada 2004 r. W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 8 maja 2006 r. umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego zakupu M. i T. K. dokonali zakupu udziałów części w lokalu niemieszkalnym – garażu podziemnym usytuowanym w budynku mieszkalnym. Jednocześnie, na mocy tego samego aktu notarialnego podatnicy zakupili usytuowany w tym budynku lokal mieszkalny. Zdaniem organu lokal ten należy zakwalifikować jako spełniający przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Odnośnie garażu organ uzupełnił materiał dowodowy, stosownie do zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gdańsku. Podkreślił też, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wiąże skutek zwolnienia z opodatkowania także z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość stanowi odrębny przedmiot oceny w świetle przesłanek zawartych w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy, niezależny od budynku lub jego części. W świetle powołanego przepisu, nieruchomość lokalowa, aby mogła stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania musi posiadać przeznaczenie mieszkalne. W ocenie organu, lokal będący przedmiotem umowy z dnia 8 maja 2006 r. cechy takiej nie posiadał.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie:

10 - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 829/09,

11 - art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy,

12 - art. 120 O.p. oraz błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 2 pkt.1) u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tych przepisów wobec podatnika, który nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie określonym ustawą,

13 - art. 210 § 4 Op. oraz błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów zawartych w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali poprzez przyjęcie, że nabycie pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego, jakie stanowią komórka gospodarcza i miejsce postojowe w hali garażowej w podziemiach budynku mieszkalnego nie uprawniają do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

14 - rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 121 O.p. w zw. z art. 239a Op. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez nakazanie w treści decyzji dokonanie niezwłocznej zapłaty podatku pomimo faktu, że wydana decyzja o wymiarze podatku nie była ostateczna oraz utrzymanie tego stanu przez organ drugiej instancji.

15 Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że z jej uzasadnienia wynika, iż organ podatkowy wykonał zalecenia Sądu co do wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednak zdaniem WSA organ pominął przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ocenę prawną zawartą w wyroku, bowiem lokal mieszkalny jak i garaż, z którym został łącznie sprzedany powinien być poddany jednolitej ocenie prawno - podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie zgadzając się z oceną prawną zawartą w wyroku sądu administracyjnego powinien wnieść skargę kasacyjną formułując w niej stosowne zarzuty. Uprawomocnienie się wyroku WSA w tej części oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku powinien tą ocenę prawną uwzględnić w swojej decyzji. Fakt, iż ocena ta została pominięta w uzasadnieniu decyzji nie oznacza, że nie jest ona wiążąca dla organu, jak i dla Sądu obecnie rozpoznającego sprawę.

17 Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe dokonały kolejnej nieprawidłowej kwalifikacji podatkowej wydatku poniesionego na zakup garażu.

18 W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania:

19 - art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i nieorzekanie na podstawie akt sprawy;

20 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez sąd niewłaściwej oceny stanu faktycznego i przyjęcie że w stanie faktycznym sprawy istnieją wątpliwości co do kwalifikacji podatkowej wydatku poniesionego na zakup garażu;

21 -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 190 i art. 153 p.ps.a. poprzez stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku jest związany uchylonym wyrokiem NSA z dn. 8 listopada 2011r. w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej podatniczki, ponieważ sam takiej skargi kasacyjnej nie złożył;

22 - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaprezentowane stanowiska organów podatkowych i zgromadzonych przez nie dowodów w sposób ograniczony, zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i błędnych wskazań co do dalszego postępowania ograniczającego się do powtórzenia uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku uchylonego ww. wyrokiem NSA.

23 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach uregulowanych w art. 174 p.p.s.a., który to przepis stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

27 Spośród podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 190 i art. 153 p.p.s.a.. poprzez stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej jest związany oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Gdańsku. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż niezasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął w zaskarżonym wyroku, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 829/09. Sąd pierwszej instancji przytoczył fragment ww. wyroku, w którym WSA stwierdził, że "W sytuacji, gdy przedmiotem umowy z deweloperem jest nabycie garażu jako składowej części lokalu mieszkalnego, którego odrębną własność ustanowiono w akcie notarialnym z jednoczesną sprzedażą tego lokalu (...) garaż nabyty jako pomieszczenie przynależne (...) podlega tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co lokal mieszkalny". Wskazał na zdanie, z którego wynika, iż WSA za niezasadne uznał wyłączenie wydatku w części dotyczącej zakupu w dniu 5 maja 2006 r. wraz z lokalem mieszkalnym praw do garażu podziemnego. Z przytoczonych powyżej wypowiedzi WSA, Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. stwierdzono, że w sytuacji takiej jak występująca w niniejszej sprawie, tj., gdy przedmiotem sprzedaży był garaż (udział we współwłasności) stanowiący odrębny przedmiot własności, a przy tym sprzedaży garażu dokonano jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, wówczas zarówno lokal mieszkalny jak i garaż, z którym został łącznie sprzedany powinien być poddany jednolitej ocenie prawno - podatkowej. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej zajął odmienne stanowisko w zaskarżonej decyzji, to zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zastosował się do oceny zawartej w prawomocnym wyroku WSA z dnia 21 stycznia 2010 r.

28 Tymczasem zgodnie ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej w owym prawomocnym wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., WSA w ogóle nie dokonał oceny prawnej stanu faktycznego. Zauważenia wymaga, iż po zdaniu dotyczącym niezasadności wyłączenia ze zwolnienia od podatku wydatku na zakup praw do garażu podziemnego, na które powołał się Sąd pierwszej instancji w obecnie zaskarżonym wyroku, WSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. w zdaniu następnym wyjaśnił, dlaczego zajął takie stanowisko. Otóż WSA uznał, iż "W treści aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność lokalu mieszkalnego, określając ułamkowy udział przypadający właścicielom tego lokalu w nieruchomości wspólnej, użyto sformułowań nieczytelnych, które nie odzwierciedlają przedmiotu umowy". WSA zalecił organowi podatkowemu, by odniósł się do twierdzeń podatnika, że przedmiotowy garaż nie jest lokalem użytkowym i dokonał oceny, czy wydatek na nabycie dotyczył lokalu użytkowego mającego charakter lokalu odrębnego, czy też miejsca postojowego przynależnego do lokalu mieszkalnego. Wskazał, iż niesprecyzowaną również okolicznością faktyczną jest opis przedmiotowego garażu - czy jest to miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym w budynku mieszkalnym, czy też jest to miejsce garażowe wydzielone ścianami na garażowanie jednego samochodu (garaż jednostanowiskowy). WSA stwierdzi, iż bez wyjaśnienia w sposób wyczerpujący co faktycznie było przedmiotem zakupu od dewelopera aktem notarialnym z 8 maja 2006 r. w zakresie użytego zwrotu "garaż", nie można w ramach interpretacji dokonać w sposób prawidłowy oceny prawnej stanu faktycznego. Zobowiązał organ drugiej instancji do dokonanie ustaleń niezbędnych do wyjaśnienia prawnej kwalifikacji wydatku w kwocie 16.157 zł.

29 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób nie budzący wątpliwości WSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. uznał, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, przez co niemożliwa jest jego ocen prawna. Owszem w wyroku tym WSA wskazał na reguły opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży garażu i podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie dotyczącym tego podatku, ale ani nie stwierdził, iż te same reguły obowiązują na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ani nie zobowiązał organu do ich zastosowania w niniejszej sprawie. Uwaga ta została poczyniona bez żadnej konkluzji, więc wywodzenie z niej wiążącej oceny dla sprawy niniejszej, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji (w zestawieniu z powyżej cytowaną wypowiedzią WSA) jest nieprawidłowe. Zauważyć trzeba, że WSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. w ogóle nie rozważał możliwości zwolnienia garażu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., uznał bowiem, iż wobec nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego rozważania te są przedwczesne.

30 Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd ten błędnie przyjmując, iż organ podatkowy był związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 829/09 nie poddał szczegółowej kontroli ani prawidłowości postępowania wyjaśniającego, ani dokonanej subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych. Dlatego zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok narusza art. 133 § 1, art 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a poprzez nieorzekanie na podstawie akt sprawy. Regulacja art. 134 § 1 P.p.s.a. oznacza, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu. Zatem brak szczegółowego odniesienia się do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy stanowiło naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Na podstawie tych przepisów sąd administracyjny wydaje bowiem wyrok na podstawie akt sprawy, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide wyroki NSA: z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1230/13, z dnia 5 grudnia 2014 r., OSK 2923/13 – dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

31 Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do materiału dowodowego, nie podał w sposób klarowny, jaki stan faktyczny przyjął w zakresie dotyczącym garażu (po ustaleniach poczynionych przez organ zgodnie z zaleceniem w wyroku WSA z dnia 21 stycznia 2010 r.) i nie poddał merytorycznej kontroli stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

32 Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przede wszystkim podda pełnej kontroli zaskarżoną decyzję.

33 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.