Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2006 r., II FSK 179/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2006 r., II FSK 179/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1141/02 w sprawie ze skargi Andrzeja W. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 marca 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 lipca 2004 r. I SA/Po 1141/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Andrzeja W. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

3 Uzasadniając rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe zakwestionowały zasadność odliczenia przez Andrzeja W. od dochodu osiągniętego w 1991 roku kwotę 16.000 zł z tytułu wypłaconej Anecie L. renty. W umowie nazwanej "umową o ustanowieniu renty" skarżący podatnik z góry bowiem oznaczył świadczenie, które miało być spełnione, a jego realizacja jedynie odbywała się w czterech ratach, przy czym poszczególne raty nie były samoistne, lecz były częścią jednego większego świadczenia. Te okoliczności uniemożliwiają, zdaniem organów podatkowych, zakwalifikowanie umowy jako umowy o rentę. Zwrócono również uwagę na brak elementu okresowości, co uniemożliwia zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4 W skardze na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 marca 2002 r. (...) Andrzej W. wniósł o jej uchylenie. Zdaniem skarżącego, ustanowiona przez niego umowa renty z dnia 2 lutego 1997 r. nie jest umową darowizny, lecz spełnia wszystkie wymogi art. 903 Kc i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5 Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że niesporne jest w sprawie, iż skarżący w dniu 1 stycznia 1997 r. zawarł z Anetą L. umowę pisemną, w której zobowiązał się do określonych umową świadczeń okresowych w pieniądzu, tj. do wypłaty na rzecz Anety L. renty pieniężnej w kwocie 16.000 zł za rok 1997, płatnej w ratach do 31 marca, 30 czerwca, 30 września i 31 grudnia tego roku. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, analiza tej umowy prowadzi do wniosku, że była to umowa nieekwiwalentna. Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903, art. 906 par. 2 Kc, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występuje problem odwołania renty i formy aktu notarialnego wobec tego, że przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Istotną cechą umowy o rentę jest jednak okresowość spełnianych świadczeń. Oznacza to, że aby móc uznać umowę za umowę ustanawiającą rentę konieczne jest zobowiązanie się do określonych świadczeń okresowych /np. co miesiąc, kwartał itp./, a nie ustanowienie określonej kwoty, która będzie wypłacana w ratach. Aby można było więc uznać rentę za odpowiadającą wymogom ustawowym skarżący winien się zobowiązać do świadczenia na rzecz Anety L. określonych kwot np. co kwartał przez okres roku, a nie zobowiązywać się do wypłaty określonej kwoty rozłożonej na raty kwartalne. Z tych przyczyn należało według Sądu skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270; w skrócie: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

6 Skargę kasacyjną, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Andrzej W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903-907 Kc, poprzez przyjęcie, że ustanowiona przez skarżącego na rzecz Anety L. renta płatna kwartalnie w ratach po 4.000 zł nie nosi znamion renty, lecz darowizny. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

7 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że niewątpliwie zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903-907 Kc, a dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacja tych przepisów jest niewłaściwa. Zgodnie bowiem z treścią art. 26 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ polskie prawo podatkowe nie definiuje dla swych potrzeb pojęcia instytucji renty, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, istnieje zgoda co do tego, że powyższy przepis dotyczy renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, zawartych w art. 903-907. Warunkiem dopuszczalności odliczenia świadczeń rentowych jest zatem zgodność umowy renty z wymienionymi przepisami Kodeksu cywilnego. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący uważa, że zawarta przez niego umowa renty jest zgodna z przepisami Kodeksu cywilnego. Skarżący zobowiązał się wobec Anety L. do oznaczonych pieniężnych świadczeń okresowych, ustanawiając w 1997 roku cztery raty rentowe /art. 903 Kc/, płatne w wyznaczonych terminach /art. 904 Kc/. Umowa została zawarta w formie zwykłej, pisemnej i umowa została wykonana a rentobiorca z tytułu uzyskania renty wykazała ją w swoim zeznaniu podatkowym i od tego przychodu odprowadziła należny podatek. Wskazano, że ponieważ wartość ogólnego prawa do renty zależy od elementu czasu, który wyznacza ilość przypadających świadczeń periodycznych, dlatego umowa renty kreuje zawsze zobowiązanie trwałe. Wobec powyższego błędne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, w której została z góry określona łączna wartość świadczenia, w sytuacji gdy to świadczenie płatne jest w określonych co wielkości i terminu ratach. Zatem ustalenie przez Sąd Wojewódzki, podzielające stanowisko organów podatkowych, że świadczenie stanowiło darowiznę, gdyż miało charakter jednorazowy, jest całkowicie dowolne, pozostaje w sprzeczności zarówno z brzmieniem umowy, jak i stwierdzonym sposobem jej wykonania. Zważywszy też, że organy podatkowe nie stwierdziły, aby w realiach tej konkretnej sprawy zawarta umowa renty stanowiła działania w celu obejścia prawa, a także nie wykazały by wypłacone świadczenie stanowiło darowiznę, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, należy uznać, iż zarówno decyzje organów podatkowych, jak i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, są niezgodne z prawem.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10 W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

11 Należy stwierdzić, że Sąd w zaskarżonym wyroku w całości zaaprobował prawidłowość ustaleń i ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Z tego wynika, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, że Sąd ten twierdząc, iż organy podatkowe trafnie wywiodły, iż umowa nazwana rentą, jest w zasadzie darowizną o czym świadczą zebrane dowody, oceny tej dokonał w kontekście zaaprobowanego ustalenia organu odwoławczego, że sporne świadczenie, mimo rozłożenia na raty, należy uznać za świadczenie jednorazowe z tytułu umowy darowizny. Tym samym należy przyjąć, że ustaleniami faktycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu umowy renty objęte zostały kwestie dotyczące braku okresowości świadczeń, a istnieniu jednorazowego świadczenia płatnego w ratach.

12 Rozpatrując zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że już tylko to ostatnie stwierdzenie oznacza w konsekwencji, iż nie było możliwe uznanie poniesionego wydatku z tej umowy jako uzasadniającego odliczenie go od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostałe rozważania należy uznać za zbędne. Zauważyć bowiem należy, że zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 Kc do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze z przedmiotu utrwalone od szeregu lat /zob. R. Longchamps de Berier: Zobowiązania, Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według Kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna /praca zbiorowa/, Ossolineum 1981, s. 102; Z. Radwański: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Ossolineum 1976, s. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych /ciągłych/ na tle Kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIII-XIV, s. 251-253/. Wprawdzie W. Czachórski [w:] Prawo zobowiązań w zarysie, Warszawa 1968, s. 84 - nie wiązał świadczeń okresowych z elementem czasu wyróżniając tylko świadczenia jednorazowe i ciągłe i zaliczał świadczenia okresowe /np. z art. 903 Kc/ do świadczeń jednorazowych to przecież nazywał je świadczeniami jednorazowymi samoistnymi. To zaś oznaczało w konsekwencji, że są one płatne periodycznie. Tak czy inaczej i w tym wywodzie jest niewątpliwym, że świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2005 r., FSK 2266/04 - nie publ./. Wówczas bowiem jest to świadczenie jednorazowe płatne w ratach i tak uczynił w spornej umowie Andrzej W. W konsekwencji więc chybione są zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

13 Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi był oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

14 Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.