Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1785/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1785/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna - Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska - Mazur, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. j. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 767/14 w sprawie ze skargi A. sp. j. z siedzibą w P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 22 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 1785/15

U Z A S A D N I E N I E

3 1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015r r. w sprawie o sygn. I SA/GL 767/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. j. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, spółka ) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: SKO lub organ odwoławczy) z dnia 22 maja 2014r r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009r . Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

4 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

5 2.1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku – Białej działając m.in. na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. sp. j. z siedzibą w P. od decyzji Burmistrza Miasta W. z dnia 22 listopada 2013 r., w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r., stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu SKO wskazało, że decyzja Burmistrza Miasta W. z dnia 22 listopada 2013 zawierała pouczenie o możliwości wniesienia odwołania do SKO, za pośrednictwem organu pierwszej instancji, w terminie 14 dni od daty jej doręczenia. Przesyłka polecona, zawierająca tę decyzję, została wysłana na adres pełnomocnika strony – R. Z. Pomimo jej dwukrotnego awizowania (w dniach: 26 listopada i 4 grudnia 2013 r.) nie została odebrana. Wobec tego przesyłkę zwrócono do organu pierwszej instancji w dniu 12 grudnia 2013 r. Niezależnie od powyższego, organ podatkowy przesłał spółce w dniu 3 stycznia 2014 r. drogą elektroniczną skan przedmiotowej decyzji. Pismem nadanym 7 stycznia 2014 r., spółka złożyła odwołanie od decyzji Burmistrza z dnia 22 listopada 2013 r. Zaskarżonym postanowieniem SKO stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, wskazując w jego uzasadnieniu, że za dzień doręczenia decyzji z dnia 22 listopada 2013 r. należało uznać dzień zwrotu przez Pocztę Polską S.A. przesyłki zawierającej tę decyzję, tj. 12 grudnia 2013 r. SKO podkreśliło, że skoro spółka upoważniła pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym do odbioru korespondencji, to decyzja kończąca to postępowanie również powinna być kierowana do tego pełnomocnika, zaś późniejsze odebranie przez spółkę korespondencji przesłanej drogą elektroniczną i pocztą nie rodzi skutków doręczenia. Wobec powyższego SKO uznało, że odwołanie zostało wniesione po terminie.

6 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

7 3.1. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania skarżąca wniosła skargę do WSA, zarzucając organowi podatkowemu m.in. naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 o.p. polegające na braku wnikliwości w gromadzeniu materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie zasady jego swobodnej oceny, naruszenie art. 122, 187 o.p. i art. 200 w zw. z art. 123 o.p. oraz brak kompetencji w interpretacji Prawa Budowlanego i niewykonanie zaleceń organu odwoławczego. W treści skargi strona w istocie zakwestionowała zasadność decyzji z dnia 22 listopada 2013 r. określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. Jedynie w podsumowaniu zwróciła uwagę na błędne – jej zdaniem – ustalenie, że pełnomocnikiem uprawnionym do reprezentowania spółki był R. Z. Osoba ta bowiem wystąpiła w imieniu strony wyłącznie podczas składania wyjaśnień w postępowaniu podatkowym i nie została przez spółkę ustanowiona jej pełnomocnikiem w tym postępowaniu.

8 3.2. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

9 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

10 Zdaniem WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd na wstępie wyjaśnił, że przedmiotem skargi, a zatem i oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, jest tylko i wyłącznie postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Nie może nim być ocena zasadności decyzji tymże odwołaniem objętej. Decyzja z dnia 22 listopada 2013 r. wydana przez organ pierwszej instancji stała się ostateczna z upływem terminu do wniesienia odwołania i z tego powodu nie podlega kontroli ani instancyjnej, ani sądowoadministracyjnej. Tymczasem skarga koncentruje się na zarzutach przeciwko decyzji wymiarowej z dnia 22 listopada 2013 r. Zaskarżone postanowienie jest postanowieniem formalnym, bo stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania, zamyka drogę do merytorycznego rozpoznania tego środka. Ocena zgodności z prawem tego postanowienia ogranicza się więc wyłącznie do badania poprawności zastosowania przez SKO przepisów postępowania co do terminowości wniesienia odwołania, stąd podnoszone w skardze kwestie dotyczące istoty sprawy (tj. wymiaru podatku), na tym etapie postępowania nie mogą być w ogóle brane pod uwagę. Przechodząc do meritum sprawy WSA zauważył, że w dniu 18 października 2012 r. zostało złożone do akt sprawy podatkowej pełnomocnictwo udzielone R. Z. przez spółkę (reprezentowaną przez A. G. i R. Z.). Z treści tego dokumentu wynika szeroki zakres umocowania, w tym do "wszelkich czynności prawnych i faktycznych w zakresie prowadzonej w ramach tej spółki działalności gospodarczej", w tym do reprezentowania spółki przed "organami administracji państwowej i samorządowej", "regulowania wszelkich zobowiązań pieniężnych", "odbioru korespondencji, przesyłek i przekazów". W toku dalszego postępowania organ podatkowy doręczał korespondencję do rąk pełnomocnika – R. Z., na adres wskazany w pełnomocnictwie. Było to wezwanie z dnia 14 listopada 2012 r. i postanowienia wskazujące na możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego (odebrane osobiście przez pełnomocnika po uprzednim awizowaniu); decyzje Burmistrza z dnia 11 grudnia 2012 r. (odebrane przez dorosłego domownika – R. Z.); wezwania z dnia 4 czerwca i 17 lipca 2013 r. oraz postanowienia z dnia 17 lipca 2013 r. (wszystkie odebrane osobiście przez pełnomocnika po uprzednim awizowaniu); wezwanie z dnia 4 września 2013 r. (odebrane przez dorosłego domownika – R. Z., po uprzednim awizowaniu); postanowienia z dnia 4 października 2013 r. (odebrane przez pełnomocnika po uprzednim awizowaniu); postanowienia z dnia 25 października (nie podjęte przez pełnomocnika, pomimo dwukrotnego awizowania) i wreszcie decyzja Burmistrza z dnia 22 listopada 2013 r. – nie podjęta pomimo dwukrotnego awizowania. W tym stanie rzeczy, zdaniem WSA nie można przyjąć, że spółka w trakcie postępowania podatkowego nie ustanowiła pełnomocnika, lub że ustanowiła go tylko do dokonania jednej czynności w dniu 18 października 2012 r., tj. złożenia w siedzibie organu stosownej dokumentacji. Do rąk pełnomocnika była kierowana korespondencja przez okres roku i to wielokrotnie, co nie spotkało się z reakcją spółki, polegającą na zanegowaniu faktu udzielenia przez spółkę pełnomocnictwa R. Z. Sąd dodał, że na przesyłanej dokumentacji znajdowała się wyraźna adnotacja, że organ traktuje R. Z. jako pełnomocnika spółki. Powyższej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie zmienia okoliczność, że decyzja wymiarowa z dnia 22 listopada 2013 r. została doręczona pełnomocnikowi spółki w trybie art. 150 § 2 o.p., a więc przy zastosowaniu fikcji doręczenia. W realiach tej sprawy zachowano wymagania doręczenia, o którym mowa w art. 150 o.p. Z treści potwierdzenia odbioru, które powróciło do nadawcy, czyli do organu podatkowego, wyraźnie wynika przyczyna niemożności doręczenia w trybie art. 148 § 1 o.p. lub art. 149 o.p. (pieczęć: "adresata nie zastałem"), fakt zawiadomienia adresata o przesyłce w dniu 26 listopada 2013 r., fakt powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej; znajduje się także informacja, iż zawiadomienia o przesyłce zostały każdorazowo umieszczone w miejscu wskazanym w art. 150 § 2 o.p. Decyzja została więc skutecznie doręczona w trybie art. 150 o.p. z upływem dnia 10 grudnia 2013 r. Odwołanie od decyzji wymiarowej z dnia 22 listopada 2013 r. spółka wniosła dopiero w dniu 7 stycznia 2014 r. Z zestawienia dat doręczenia decyzji oraz wniesienia przez spółkę odwołania, jednoznacznie wynika, że doszło do uchybienia 14-dniowemu terminowi, o którym stanowi art. 223 § 2 o.p. Natomiast doręczenie decyzji podatnikowi, w sytuacji gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik, nie ma żadnego znaczenia procesowego. Ma jedynie charakter informacyjny dla podatnika. Dlatego, doręczenie spółce decyzji wymiarowej, wpierw w formie elektronicznej (w dniu 3 stycznia 2014 r.) i później jej odpisu (w dniu 10 stycznia 2014 r.) nie może uzasadniać rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Termin ten rozpoczął bowiem bieg z dniem 11 grudnia 2013 r.

11 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

12 5.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca spółka. Skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art 191 zw. z art. 187 o.p., brak ustaleń faktycznych, naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, nieustalenie faktycznych okoliczności. Ponadto naruszenie art. 122, art. 200 i art. 123 o.p., brak kompetencji oraz uprawnień w stosowaniu i interpretacji prawa budowlanego, brak wnikliwości w gromadzeniu materiału dowodowego, niewykonanie zaleceń organu odwoławczego. Po wezwaniu do uzupełnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku.

13 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej głównie kwestionował zasadność decyzji z dnia 22 listopada 2013 r. określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. Ponadto stwierdził, że spółka nigdy nie ustanowiła pełnomocnika w osobie R. Z. do reprezentowania jej w przedmiotowej sprawie ani nie powiadomiła organu w żadnej formie o ustanowieniu pełnomocnika do reprezentacji w postępowaniu podatkowym.

14 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

15 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnieć należy pewne istotne i oczywiste kwestie dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy dodatkowo podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

17 5.3. Uwzględniając zatem powyższe uwagi i odnosząc je do treści skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż wspomniany środek odwoławczy - choć sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - dotknięty jest istotnymi wadami konstrukcyjnymi. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą jedynie naruszenia przepisów postępowania, tj. 191 zw. z art. 187 o.p, art.122, art. 200 i art. 123 o.p. i to w odniesieniu do decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. Jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach przedmiotem skargi, a zatem i oceny dokonanej przez ten Sąd w niniejszej sprawie, było tylko i wyłącznie postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Nie może zaś nim być ocena zasadności decyzji tymże odwołaniem objętej. Tak postawione zarzuty skargi kasacyjnej jak przedstawił je jej autor nie mogą więc podlegać kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

18 Co prawda autor skargi kasacyjnej odniósł się również do przedmiotu sprawy tj. do postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania i stwierdził, że spółka nigdy nie ustanowiła pełnomocnika w osobie R. Z. do reprezentowania jej w sprawie ani nie powiadomiła organu w żadnej formie o ustanowieniu pełnomocnika do reprezentacji w postępowaniu podatkowym. Jednakże w tej kwestii nie wskazał naruszenia przez WSA w Gliwicach konkretnego przepisu prawa. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że taki ogólny, sposób konstruowania argumentów nie może doprowadzić do skutecznego zakwestionowania ustalonego przez organ, a przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, stanu faktycznego sprawy. Jak już wyżej wskazano zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Oznacza to, że posłużenie się sformułowaniami niekonkretnymi, uniemożliwiającymi poznanie pełnego toku rozumowania strony, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny w istocie nie może - bez nieupoważnionego w świetle wskazanych wyżej regulacji uzupełniania wywodów strony - zbadać zasadności przedstawionych w taki sposób zarzutów, co z kolei prowadzi do niemożności podważenia stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1336/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 636/13).

19 6.2. W świetle powyższego stwierdzić należy, że postanowienie organu odwoławczego z dnia 22 maja 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, zatem prawidłowo postąpił WSA oddalając skargę na to postanowienie. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.