Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2018 r., II FSK 1779/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2018 r., II FSK 1779/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 738/15 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 6244 (słownie: sześć tysięcy dwieście czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 27 stycznia 2016 r., I SA/Lu 738/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi B. P. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Biuro P. [...], [...] B., ul. [...], opodatkowaną podatkiem dochodowym na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2010 r. skarżący wykonywał m. in. usługi pośrednictwa finansowego polegające na nabywaniu akcji K. [...] S.A. z siedzibą w T. (dalej w skrócie "K.") na rzecz L. sp. z o. o. z siedzibą w B. Nabywanie tych akcji następowało w oparciu o umowę pośrednictwa finansowego zawartą 31 października 2006 r. pomiędzy L. Sp. z o.o. z siedzibą w B., zgodnie z którą skarżący miał spowodować, że spółka zakupi do 50 000 000 akcji od akcjonariuszy K., najpóźniej do 31 maja 2013 r., na podstawie umów sprzedaży akcji. Zgodnie z ewidencją księgową podatnika organ kontroli skarbowej ustalił, że koszty związane z nabyciem na rzecz L. sp. z o.o. akcji K. obciążające konta podatnika dotyczą kosztów wyjazdów służbowych, zakupu paliwa, usług pocztowych, hotelowych, wynajmu lokali, zakupu druków dla L. sp. z o.o., które w 2010 r. wyniosły łącznie 173 207,95 zł. Natomiast brak jest w wyżej wymienionej ewidencji zapisów dotyczących przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia opisanych usług pośrednictwa finansowego.

4 Zgodnie ze sporządzonym przez skarżącego zestawieniem zakupionych akcji K. ustalono, że w 2010 r. zakupiono 5 470 247 akcji o łącznej wartości 2 188 098 zł, a średnia cena jednej akcji wynosiła 0,40 zł.

5 Decyzją z 19 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości 489 414 zł (tj. w wysokości innej niż wskazana w złożonym przez skarżącego zeznaniu rocznym PIT-36L) uznając, że przychód z omówionej powyżej umowy należy ustalić dla każdego roku obowiązywania umowy odrębnie na podstawie art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f.

6 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił wysokość zobowiązania w kwocie 489 303 zł. W ocenie organu odwoławczego z przytoczonej powyżej treści umowy pośrednictwa finansowego z dnia 31 października 2006 r. nie wynika, że strony ustaliły w niej jakiekolwiek okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wskazany przez organ pierwszej instancji art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f., ponieważ warunkiem zastosowania tej regulacji prawnej jest ustalenie przez strony umowy okresów rozliczeniowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przy rozpoznaniu momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia przez podatnika usług na rzecz L. sp. z o.o., należy wziąć pod uwagę art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Stosownie do powołanego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

7 Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, to jest wielość czynności, wynikających z umowy, które pośrednik musiał przeprowadzić, a które - nawet w odniesieniu do pojedynczej umowy sprzedaży akcji - były rozłożone w czasie (wyszukanie plantatora - właściciela akcji K., prowadzenie negocjacji, podpisanie umowy), a także długość okresu, na jaki została zawarta umowa z dnia 31 października 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługa wynikająca z umowy pośrednictwa finansowego nie została wykonana jednorazowo, ale częściowo w poszczególnych latach obowiązywania umowy. Mając na uwadze, że umowa z 31 października 2006 r. obejmowała okres wielu lat, natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rozliczanym za okres roczny, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął do rozliczeń podatkowych ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, to jest wynikające z ewidencji księgowej podatnika koszty związane z nabyciem na rzecz L. sp. z o.o. akcji K., dotyczące kosztów wyjazdów służbowych, zakupu paliwa, usług pocztowych, hotelowych, wynajmu lokali, zakupu druków dla L. sp. z o.o., które w 2010 r. wyniosły łącznie 173 207,95 zł oraz dane wynikające ze sporządzonego przez podatnika zestawienia zakupionych na rzecz L. sp. z o.o. akcji K., według których w 2010 r. zakupiono 5 470 247 sztuk akcji na łączną wartość 2 188 098 zł.

8 3. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Lublinie żądając jej uchylenia w całości. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie m. in. art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p."). Jak podniesiono w skardze, organy podatkowe bezzasadnie uznały, iż umowa pośrednictwa finansowego w 2010 r. wykonana została częściowo i za zakup 5 470 247 akcji K. skarżącemu należało się wynagrodzenie z tytułu częściowego wykonania usługi podczas, gdy zakup wymienionych akcji nie uprawniał jeszcze do dochodzenia zapłaty, gdyż były to umowy, na podstawie których własność akcji przechodziła na nabywcę po upływie ustawowego okresu zbywania. Ponadto, zdaniem strony postępowanie kontrolne prowadzono błędnie względem skarżącego, zamiast - na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 o.p. - wobec R. [...] S.K.A. w W., do której skarżący wniósł 13 maja 2013 r. swoje przedsiębiorstwo tytułem wkładu na pokrycie swojego udziału.

9 4. Sąd pierwszej instancji skargę uwzględnił, chociaż podkreślił, że nie wszystkie jej zarzuty są słuszne.

10 Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 o.p., w ocenie sądu pierwszej instancji wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu na pokrycie udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo - akcyjnej postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie oznacza, że podatnik został w ten sposób zwolniony od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach jednoosobowego przedsiębiorstwa.

11 Prawidłowe jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przy rozpoznaniu momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego na rzecz L. sp. z o.o. należało wziąć pod uwagę art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Zdaniem sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę wielość czynności, wynikających z umowy, które pośrednik musiał przeprowadzić, a które - nawet w odniesieniu do pojedynczej umowy sprzedaży akcji - były rozłożone w czasie (wyszukanie plantatora - właściciela akcji K., prowadzenie negocjacji, podpisanie umowy), a także długość okresu, na jaki została zawarta umowa z 31 października 2006 r., na podstawie której pośrednik miał spowodować zakup przez spółkę do 50 000 000 akcji od akcjonariuszy K., organ prawidłowo stwierdził, że usługa wynikająca z umowy pośrednictwa finansowego nie została wykonana jednorazowo, ale częściowo w poszczególnych latach obowiązywania umowy.

12 W ocenie sądu pierwszej instancji nie można jednakże podzielić wniosków organów obydwu instancji, że ilość akcji kupionych w 2010 r. pozwala na jednoznaczne ustalenie, w jakiej części umowa została wykonana w roku podatkowym. Z umowy wynika, że po nabyciu akcji skarżący miał obowiązek uiścić terminowo w imieniu nabywcy podatek od czynności cywilnoprawnych należny od każdej umowy sprzedaży akcji oraz złożyć terminowo w imieniu spółki deklaracje na PCC we właściwym urzędzie skarbowym. Ponadto skarżący miał doprowadzić do terminowego złożenia przez spółkę we właściwym urzędzie podatkowym deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 8C z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oraz niezwłocznie po upływie okresu karencyjnego złożyć w imieniu spółki wniosek o wpisanie jej jako właściciela akcji nabytych na podstawie umów sprzedaży akcji. Na mocy art. 4.8 umowy skarżący zobowiązał się także do pozyskania i przekazania spółce dokumentów, dotyczących każdego akcjonariusza K., z którym zawarł umowę sprzedaży akcji. W związku z tym, zdaniem sądu pierwszej instancji, samo zawarcie umów sprzedaży akcji nie stanowiło częściowego wykonania umowy w zakresie tych akcji, w takiej części jak przyjęły to organy obydwu instancji, ustalając podstawę opodatkowania. Powyższe okoliczności oznaczają, że wykonanie umowy przez skarżącego nie polegało tylko na zawieraniu umów nabycia akcji, ale także na dokonaniu innych czynności dotyczących nabywanych poszczególnych akcji. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, nie można wykluczyć, że wszystkie omówione czynności zostały dokonane w tym samym roku podatkowym, ale takich ustaleń w sprawie nie dokonano, czym naruszono art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę organ powinien ustalić, czy i w jakim zakresie, to jest w odniesieniu do ilu akcji wszystkie istotne dodatkowe opisane w umowie czynności związane z akcjami nabywanymi w roku 2010, które zgodnie z umową miał wykonać skarżący, rzeczywiście zostały wykonane zostały w roku nabycia akcji.

13 5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie oddalenia skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego, nie zebrał i wyczerpująco nie rozpatrzył materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy poczynione przez organ ustalenia faktyczne wyły wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia, zostały dokonane na podstawie kompletnego i wyczerpującego materiału dowodowego.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł i jej oddalenie jako niemającej usprawiedliwionych oraz dostatecznych podstaw, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 p.p.s.a.

15 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna jest zasadna.

17 6.1. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zebrany i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy (zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), co pozwoliło na zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 14c u.p.d.o.f.

18 Zgodnie bowiem z powołanym przepisem (w brzmieniu z 2010 r.) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2).

19 W rozpoznawanej sprawie wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości stron procesu (ani skarżącego, ani organów podatkowych) czy sądu pierwszej instancji. Sporne natomiast pozostaje, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie jaką część usługi wskazywanej w umowie pośrednictwa finansowego z 31 października 2006 r. skarżący wykonał w poszczególnych latach podatkowych (w niniejszej sprawie w 2010 r.).

20 6.2. Jak ustaliły organy podatkowe na mocy art. 4.1 umowy pośrednictwa finansowego z 31 października 2006 r. (k. 636-639, tom II) strony postanowiły, że skarżący spowoduje, iż spółka zakupi do 50 000 000 akcji od akcjonariuszy K., najpóźniej do dnia 31 maja 2013 r., na podstawie umów sprzedaży akcji. Skarżący miał działać jako pełnomocnik spółki (art. 4.2 umowy). Zgodnie natomiast z art. 4.4 umowy skarżący, działając w imieniu i na rzecz spółki, miał zawierać z akcjonariuszami K. bezwarunkowe umowy sprzedaży akcji bądź warunkowe umowy sprzedaży akcji, w zależności od tego, czy okres karencji wskazany w ustawie upłynął w odniesieniu do przedmiotowych akcji. Ponadto, jak wynikało z umowy, rozliczenie i zwrot wyłożonych przez skarżącego cen na zakup akcji nastąpi po zakupie 50 000 000 akcji od akcjonariuszy K., bądź po upływie terminu wykonania umowy, to jest po 30 maja 2013 r. lub na każde żądanie skarżącego, w zakresie zwrotu wyłożonych cen na zakup akcji. Pośrednik otrzyma wynagrodzenie w wysokości 22 groszy brutto za każdą akcję, będącą przedmiotem skutecznej umowy sprzedaży akcji, zawartej zgodnie z postanowieniami umowy i przed upływem terminu wskazanego w umowie, to jest maksymalnie kwotę 11 000 000 zł, za zakup 50 000 000 akcji, - zapłata wskazanego wyżej wynagrodzenia przez spółkę nastąpi po zakupie 50 000 000 akcji od akcjonariuszy K., bądź po upływie terminu wykonania umowy, to jest 30 maja 2013 r. oraz po przedłożeniu przez skarżącego kompletu umówionych dokumentów, a dokumentacja ta zostanie pozytywnie zweryfikowana.

21 Zgodnie natomiast ze sporządzonym przez skarżącego zestawieniem zakupionych akcji K. ustalono, że w 2010 r. zakupiono 5 470 247 akcji o łącznej wartości 2 188 098 zł, a średnia cena jednej akcji wynosiła 0,40 zł.

22 Powyższe ustalenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwalały Dyrektorowi Izby Skarbowej stwierdzić nie tylko, że usługa wynikająca z umowy pośrednictwa finansowego nie została wykonana jednorazowo, ale częściowo w poszczególnych latach obowiązywania umowy, ale również w jakiej konkretnie części umowa została wykonana w danym roku podatkowym. Wbrew bowiem twierdzeniom sądu pierwszej instancji, ilość akcji kupionych w 2010 r. pozwalała na jednoznaczne ustalenie w jakiej części umowa została wykonana w tym roku podatkowym. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, skoro zgodnie z umową pośrednictwa finansowego, otrzymanie przez skarżącego wynagrodzenia w wysokości 22 groszy za każdą zakupioną akcję było uzależnione od zawarcia skutecznej umowy sprzedaży akcji, to bez znaczenia na wynik przedmiotowej sprawy pozostaje moment i fakt dokonania przez skarżącego wskazanych przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dodatkowych czynności o charakterze pomocniczym lub technicznym na rzecz L. sp. z o.o., tj. np. złożenie deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych, zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, złożenie deklaracji PIT-8C, złożenie wniosków o wpis do księgi akcyjnej, przekazanie dokumentów spółce (art. 4.5, art. 4.8 umowy). Część z wymienionych czynności należy do ustawowych obowiązków spółki, których nie można skutecznie scedować w drodze umowy na inny podmiot. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., dalej w skrócie "u.p.c.c.") podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Podatnikiem zaś podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy sprzedaży jest kupujący (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił również w jaki sposób na powstanie przychodu u skarżącego wpływają zapisy z umowy pośrednictwa finansowego: "Pan P. spowoduje terminowe złożenie przez Spółkę we właściwym urzędzie podatkowym deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-8C z tytułu sprzedaży papierów wartościowych" (pkt 4.5 umowy), czy "Pan P. zobowiązał się do pozyskania i przekazania Spółce następujących dokumentów, dotyczących każdego akcjonariusza K., z którym zawarł umowę sprzedaży akcji: [...] kopii podpisanych deklaracji PIT-8C wraz z dowodem terminowego złożenia we właściwym urzędzie skarbowym". Jeżeli zaś chodzi o przekazanie wskazanych w umowie dokumentów dotyczących umowy pośrednictwa (pkt 4.8. umowy) to w toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że dokumenty te skarżący przekazał spółce do weryfikacji w 2013 r., co wynikało z pisma L. sp. z o.o. z 9 marca 2015 r., a także załączonych do niego: protokołu przekazania dokumentów z 3 czerwca 2013 r. oraz protokołu potwierdzenia kompletności i merytorycznej poprawności przekazanych dokumentów z 6 czerwca 2013 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało zatem, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, kiedy skarżący przekazał spółce dokumentację dotyczącą zawartych umów sprzedaży akcji K. Zasadnie jednakże organy podatkowe uznały, że czynności te nie miały wpływu na ustalenie momentu powstania u skarżącego przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi. Czynności te, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w żaden sposób nie wpływały na skuteczność zawartych przez skarżącego w imieniu i na rzecz L. sp. z o.o. umów sprzedaży akcji K.

23 Skuteczne natomiast zawarcie przez skarżącego w imieniu i na rzecz L. sp. z o.o. umów sprzedaży akcji K. oznaczało częściowe wykonanie umowy w poszczególnych latach podatkowych. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, że - wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji - organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

24 6.3. Skoro zatem zebrany materiał dowodowy pozwalał na ocenę, czy i w jakim zakresie (w jakiej części) wykonano w danym roku podatkowym umowę pośrednictwa finansowego a treść art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. nie była w sprawie sporna, Naczelny Sąd Administracyjny mógł, uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznać skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

25 W rozpoznawanej sprawie brak wykazania przez skarżącego do opodatkowania przychodu uzyskanego w 2010 r. z przedmiotowej umowy pośrednictwa finansowego naruszało art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 1c u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z "wymagalnością" świadczenia pieniężnego na gruncie prawa cywilnego. Strony w łączącym je stosunku prawnym, np. na podstawie umowy, mogą odroczyć termin płatności lub ustalić go w terminie późniejszym. Ustalenia takie nie wywołują skutków podatkowych i nie mają wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego.

26 6.4. Wydanie orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. było możliwe, mimo że wniesiona do sądu pierwszej instancji skarga obejmowała również zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 o.p. Sąd wojewódzki zarzutu tego nie uwzględnił, skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej w tym zakresie, a organ podatkowy z oczywistych względów nie uwzględnił tego aspektu sprawy w swoim środku odwoławczym.

27 Gdyby sprawę przekazano do ponownego rozpoznania sąd pierwszej instancji związany byłby wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można by oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 15 lutego 2017 r., II FSK 3003/16; z 8 kwietnia 2016 r., II FSK 905/14; z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ratio legis tego unormowania sprowadza się bowiem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Także w stosunku do wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, przepis art. 190 (zdanie drugie) p.p.s.a. nakłada ograniczenia, gdyż nie można takiej skargi kasacyjnej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty te mogą dotyczyć jedynie zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy" (art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a.).

28 Zarzuty wniesionej w rozpoznawanej sprawie skargi kasacyjnej dotyczą stanowiska sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego co do częściowego wykonywania przez skarżącego usługi pośrednictwa w poszczególnych latach podatkowych. Gdyby zatem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zarówno granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., jak i ewentualna skarga kasacyjna, ograniczone byłyby jedynie do tego aspektu sporu. Mając zatem na względzie treść art. 190 p.p.s.a. oraz zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 p.p.s.a.

29 6.5. Z tych względów, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

30 O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu Sąd kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu, zbadać należy m. in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że do Sądu wniesiono 3 analogicznej treści skargi kasacyjne w tożsamych rodzajowo sprawach. Powtarzalność spraw oraz niewielki stopień ich zawiłości oznacza w konsekwencji, że wniesienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika organu mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.