Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1768/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1768/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 880/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 13 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Lu 880/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z 13 lipca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy L. z dnia 21 stycznia 2016 r. i decyzję uzupełniającą Wójta Gminy L. z dnia 7 marca 2016 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty (w podatku od nieruchomości) przysługującej O. S.A. (dalej: "skarżąca", "spółka").

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 22.016 zł wraz z odsetkami w kwocie 13.877 zł. Decyzja ta została jednak uchylona przez organ odwoławczy decyzją z 22 grudnia 2015 r. z jednoczesnym umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."). Powodem umorzenia postępowania podatkowego było przedawnienie zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r.

4 W związku z umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 rok Wójt Gminy w dniu 21 stycznia 2016 r. wydał decyzję, w której stwierdził nadpłatę w wysokości 35.456 zł, na którą składał się nienależny podatek w wysokości 21.685 zł i odsetki od tej kwoty w wysokości 13.771 zł. Organ podatkowy wyjaśnił, iż spółka w dniu 31 grudnia 2014 r. zapłaciła 35.997 zł wykonując obowiązek z ww. decyzji wymiarowej, która to kwota została zarachowana na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami), wynikających z decyzji z dnia 9 grudnia 2014 r., a nadwyżka w wysokości 541,- zł została zaliczona na poczet zaległości spółki w podatki od nieruchomości za 2010 r., mocą postanowienia z dnia 28 kwietnia 2015 r.

5 W terminie 14 dni od doręczenia powyższej decyzji spółka wniosła o jej uzupełnienie przez rozstrzygnięcie o oprocentowaniu nadpłaty od chwili powstania do momentu zwrotu, w związku z przyczynieniem się organu podatkowego do powstania nadpłaty. Organ pierwszej instancji, odnosząc się do wniosku spółki, decyzją z dnia 7 marca 2016 r. odmówił spółce oprocentowania nadpłaty, motywując to tym, że nadpłata została zwrócona spółce w ustawowym terminie 30 dni, a organ podatkowy w żaden sposób nie przyczynił się do jej powstania. Wyjaśnił, że w dniu 28 grudnia 2015 roku Wójt Gminy otrzymał decyzję organu odwoławczego z dnia 22 grudnia 2015 r. i zwrócił nadpłatę wydając decyzję z dnia 21 stycznia 2016 r. Zatem w świetle unormowań zawartych w art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p. spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty.

6 Samorządowe Kolegium Odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazało, że umorzenie postępowania podatkowego było wynikiem przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc nie można mówić o jakimkolwiek przyczynieniu się organu I instancji do powstania nadpłaty. Ponadto nadpłata została zwrócona spółce w ustawowym terminie 30 dni, stosownie do unormowań prawnych powołanych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym uznano rozstrzygnięcie organu podatkowego za prawidłowe.

7 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła naruszenie w sprawie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 - 2 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż w jej przekonaniu nadpłata powinna zostać oprocentowana od dnia jej powstania (tj. od 31 grudnia 2014 r.) aż do dnia jej zwrotu (co nastąpiło 22 stycznia 2016 r.).

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga spółki zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził jednak, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje spółce za krótszy okres niż oczekiwany. Jak wskazał Sąd, spółka domaga się oprocentowania już od chwili powstania nadpłaty (tj. od 31 grudnia 2014 r.), tymczasem spółce należy się oprocentowanie wyłącznie za czas od dnia wydania przez organ decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p.

9 Sąd pierwszej instancji przeanalizował treść przepisu art. 77 § 1 i art. 78 § 3 O.p. – w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., jaki w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. – stwierdzając następnie, że termin zwrotu nadpłaty upłynął kiedy obowiązywała nowelizacja wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. Wobec tego należało przyjąć, że upływ terminu 30 dni na zwrot nadpłaty jest tym faktem prawnym, który w realiach analizowanej sprawy wyznacza stan prawny rozstrzygający o zasadach oprocentowania nadpłaty. Legalność zaskarżonej decyzji dotyczącej warunków oprocentowania nadpłaty należało oceniać według stanu prawnego obowiązującego poczynając od dnia 1 stycznia 2016 r.

10 Sąd pierwszej instancji nie podzielił zapatrywania spółki aby do powstania przesłanek uchylenia decyzji (w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p.) miał przyczynić się organ podatkowy, gdyż powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie były błędy tego organu, ale przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Organ podatkowy nie miał żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 O.p. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych. Natomiast zagadnienie dotyczące sprawności prowadzenia postępowania podatkowego wykracza poza granice tej sprawy.

11 WSA w Lublinie stwierdził jednak, że spółka nie odzyskała nadpłaty w terminie 30 dni od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja uchylająca została wydana w dniu 22 grudnia 2015 r., zatem termin 30 dni upływał 21 stycznia 2016 r., który nie był dniem ustawowo wolnym od pracy (czwartek). Dniem dokonania zwrotu nadpłaty, jak stanowi art. 77b § 2 pkt 1 O.p., był dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Jak wynika z przedstawionych akt podatkowych, środki zostały przekazane przez organ pierwszej instancji w dniu 22 stycznia 2016 r. (data polecenia przelewu zgodnie z historią poleceń - k. 8 akt podatkowych). Nie ma przy tym znaczenia – jak podkreślił Sąd - czy i w jakiej dacie organ I instancji wydał decyzję o stwierdzeniu nadpłaty, skoro art. 78 § 3 pkt 1 O.p. mówi o tym, że termin 30 dni na zwrot nadpłaty należy liczyć od wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji; jak również nie ma znaczenia w jakiej dacie organ pierwszej instancji otrzymał od organu decyzję uchylającą, gdyż ustawodawca nie nawiązuje do takiej okoliczności wyznaczając termin, w którym organ podatkowy ma obowiązek zwrócić nadpłatę w wyniku uchylenia decyzji i zakończenia postępowania podatkowego w sprawie.

12 W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro organ pierwszej instancji zwrócił spółce nadpłatę dopiero 31. dnia od wydania decyzji uchylającej, spółce przysługuje oprocentowanie za czas od dnia wydania decyzji uchylającej do dnia zwrotu nadpłaty, według art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p. W ocenie sądu, dniem zwrotu nadpłaty nie może być dzień wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Także doręczenie organowi I instancji decyzji uchylającej nie rozpoczyna biegu terminu 30 dni na zwrot nadpłaty.

13 Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z mocy prawa zobowiązywało organ podatkowy do zwrotu nadpłaty. Nie było potrzeby wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a jej wydanie, co do zasady, nie miało żadnego wpływu na ustawowe reguły oprocentowania nadpłaty. Decyzja stwierdzająca nadpłatę była tym bardziej zbędna, że wysokość nadpłaty podlegającej zwrotowi pozostawała poza sporem. Natomiast spór spółki z organami podatkowymi dotyczył wyłącznie oprocentowania zwróconej nadpłaty i to zagadnienie należało rozstrzygnąć mocą decyzji.

14 W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

15 Zarzucono wyrokowi naruszenie:

16 - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej);

17 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty za okres od dnia 31.12.2014 r. do dnia 22.12.2015 r. w sytuacji, w której oprocentowanie od nadpłaty było zasadne, gdyż wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej, wydanej w I instancji, nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia;

18 - art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty za okres od dnia 31.12.2014 r. do dnia 22.12.2015 r. w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej, w wydanej w I instancji, nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w I instancji dopiero na kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ II instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia;

19 - art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy dla oceny czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała w przedmiotowej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, iż należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

20 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej nie udzieliło odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

23 Pierwszy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

24 Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie.

25 Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy oraz te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku zawiera ocenę zasad oprocentowania nadpłaty, a ponadto wskazanie powodów, dla których Sąd pierwszej instancji uznał postępowanie organów podatkowych za niezgodne z prawem co do okresu za jaki powinno być naliczone oprocentowanie oraz powody uchylenia decyzji Wójta Gminy L. z 9 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenie spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok (przedawnienie tego zobowiązania).

26 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zatem sporządzone w sposób, który umożliwiał jego instancyjną kontrolę w kontekście stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i przyczyn uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

27 Należy podkreślić, iż zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej.

28 Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

29 Przepisy powyższe uległy zmianie od 1 stycznia 2016 r. i tak art. 78 § 3 pkt 1 uzyskał brzmienie: "oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji". Punkt 2 tego paragrafu został uchylony.

30 W związku z tym słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że pomimo zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., oprocentowanie nadpłaty – w sytuacji jaka zaistniała w analizowanej sprawie (a więc w przypadku nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu podatkowego) – w istocie ma takie same zasady.

31 Jeżeli w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie miało to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Zatem oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego.

32 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08).

33 W niniejszej sprawie nie można uznać aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji (wydana 9 grudnia 2014 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.) była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynika to z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez SKO terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 9 grudnia 2014 r. nie była jeszcze spełniona, a zatem słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie przyczynił się do uchylenia tej decyzji wymiarowej, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu.

34 Z tych względów niezasadnym okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

35 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.