Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r., II FSK 1767/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r., II FSK 1767/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 48/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A. K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 48/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi A. K. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 listopada 2012 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 sierpnia 2011r., wydaną w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 37.360,0 zł. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 49.812,66 zł.

4 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że po ponownym rozpoznaniu sprawy skorygował ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków skarżącej poniesionych w roku podatkowym na utrzymanie. Było to wynikiem wyroku

5 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanym w sprawie I SA/Go 296/12, którym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. uznając skargę za zasadną tylko w części dotyczącej oparcia się przez organy podatkowe na średnich miesięcznych wydatkach na jedną osobę w gospodarstwach domowych w wysokości 817,21 zł, gdyż średnia ta dotyczyła województwa mazowieckiego a nie lubuskiego, która wynosiła w 2005 r. kwotę 717,48 zł.

6 Organ odwoławczy w oparciu o wyjaśnienia strony ustalił, że skarżąca zajmowała w roku podatkowym stanowisko pokrewne do stanowiska robotniczego, definiowanego przez rocznik statystyczny. Z uwagi na fakt, że rocznik statystyczny z 2006 r. dla województwa lubuskiego nie różnicował wysokości wydatków w zależności od rodzaju gospodarstwa domowego, natomiast przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych ogółem wynosiły 717,48 zł, organ odwoławczy oparł się na danych Rocznika Statystycznego RP 2006, zgodnie z którymi przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych pracowników na stanowiskach robotniczych, tj. właściwych dla gospodarstwa domowego skarżącej wynosiły 505,93 zł. Kwotę 505,93 zł organ obniżył do kwoty 312,28 zł, o łączną kwotę statystycznych wydatków dla pracowników na stanowiskach robotniczych. Ustaloną w ten sposób wysokość rocznych kosztów utrzymania 3-osobowej rodziny w kwocie 11.242,08 zł (312,28 zł x 12 m-cy x 3 os.) skorygowano następnie o wartość statystycznych wydatków na zakup żywności i napoi bezalkoholowych za okres 6 miesięcy, z uwagi na fakt, że od stycznia do czerwca roku podatkowego skarżąca zamieszkując z matką nie ponosiła tego rodzaju wydatków.

7 Wobec powyższego organ odwoławczy wydatki z tytułu utrzymania ustalił na kwotę 7.678,26 zł. Dokonując weryfikacji ustaleń organu I instancji w zakresie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego, organ za wiarygodne uznał, że skarżąca na dzień 1 stycznia 2005r. posiadała oszczędności w wys. 66,562,86 zł pochodzące z uzyskiwanego przez nią w latach poprzednich wynagrodzenia za pracę.

8 W toku rozpatrywania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca poinformowała, że w wyniku przeprowadzonej weryfikacji składanych w toku postępowania wyjaśnień i dokumentów stwierdziła, że w postępowaniu pominięto umowę kredytową zawartą w dniu 3 czerwca 2005 r. przez jej małżonka T. K. na kwotę 35.640 EURO. Strona stwierdziła, iż mąż środki te przekazał do jej majątku odrębnego, z którego został sfinansowany zakup nieruchomości położonej w S. Z ogólnej kwoty kredytu na zakup nieruchomości przeznaczone zostało ok. 22.000 EURO. Dodatkowo pełnomocnik strony załączył przetłumaczoną na język polski kserokopię przedmiotowej umowy pożyczki.

9 Organ podatkowy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej, co do tego, że w roku podatkowym dysponowała dodatkowo kwotą ok. 22.000 EURO, przekazaną jej przez męża z uzyskanej z tytułu zawartej umowy pożyczki. Organ wskazał, że wyjaśnienia te zostały złożone na potrzeby postępowania, a tym samym brak jest podstaw, aby uznać je za wiarygodne.

10 Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając naruszenie art. 122 i 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na jej rzecz kosztów postępowania.

11 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła posiadania zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego w tym roku mienia.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

13 Sąd podkreślił, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 21 czerwca 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Dlatego ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd winno koncentrować się na kontroli, tego czy organy prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, a także na ocenie ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu. Natomiast okoliczności które były już przedmiotem oceny Sądu, co do których nie stwierdzono uchybień w działaniu organu, nie mogą być ponownie oceniane.

14 Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe zastosowały się do wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu z dnia 21 czerwca 2012 r.

15 Sąd w dalszej kolejności zauważył, że w toku ponownie prowadzonego postępowania przed organem II instancji, skarżąca poinformowała, iż w wyniku przeprowadzonej przez nią weryfikacji składanych w toku postępowania wyjaśnień i dokumentów, pominęła umowę kredytową zawartą w dniu 3 czerwca 2005 r. przez jej małżonka, T. K., na kwotę 35.640 EURO, załączając uwierzytelnioną kopię umowy pożyczki udzielonej małżonkowi skarżącej przez Kasę Oszczędnościową (S.). Organ stwierdził, że z przedłożonej umowy nie wynika, aby za uzyskane z tego tytułu środki, została nabyta nieruchomość zakupiona przez skarżącą. Wskazał również, że przedłożona umowa nie stanowiła podstawy do uznania, iż skarżąca dysponowała dodatkową kwotą na zakup nieruchomości. Natomiast zawarta umowa może świadczyć, że to mąż skarżącej, a nie skarżąca dokonał zakupu nieruchomości w Polsce. Wobec oparcia się organu w tej kwestii tylko na wskazanym materiale dowodowym, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty wskazane w skardze.

16 W ocenie Sądu skarżąca miała prawo powołać się na nowe okoliczności i przedłożyć co do nich dowody na etapie ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji na skutek uchylenia decyzji przez Sąd. Brak jest w tej mierze przeciwwskazań w przepisach ordynacji podatkowej. Sąd wytknął nadto, że w swych rozważaniach organ ograniczył się do oceny dowodów przedstawionych przez stronę, nie przeprowadził natomiast postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Zdaniem Sądu organ gołosłownie, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego wywiódł, że w kwotach otrzymanych od męża, skarżąca mogła otrzymać również część kwot uzyskanych z pożyczki. Jednakże nie uwzględnił faktu, że kwota 48.000 zł, którą organ przyjął jako uzyskaną od męża, skarżąca uzyskała przed 2005 r., tak więc nie mogła pochodzić z kwot uzyskanych tytułem zawartej umowy. Nadto, co do kwoty 12.000 zł, otrzymanej przez skarżącą w 2005 r., organ nie posiadał w materiale dowodowym wskazówek, które uprawniałyby do oceny, iż kwota ta pochodzi z udzielonej pożyczki, natomiast kwotę 15.000 zł skarżąca otrzymała już po zakupie nieruchomości. Sąd zauważył, że suma powyższych kwot to 27.000 zł, co nie stanowi równowartości 22.000 EURO, niezależnie od wahań kursu walut.

17 Nie przekonało również Sądu twierdzenie organu, że skarżąca i jej mąż byli już uprzednio przesłuchiwani i nie wskazali na fakt zawarcia umowy pożyczki.

18 Według Sądu powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ustalenie, że kwota 22.000 EURO pochodząca z udzielonej pożyczki została przeznaczona na zakup nieruchomości przez skarżącą zasadniczo wpłynie na wymiar zobowiązania podatkowego.

19 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając:

20 - art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów polegającą na uznaniu, że organ podatkowy naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz zasadę prawdy materialnej z art. 187 O.p. przez to, że ograniczył się do oceny dowodów przedstawionych przez stronę w piśmie z dnia 2 listopada 2012 r., a nie przeprowadził postępowania dowodowego (nie przesłuchując skarżącej i jej męża) w celu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy;

21 - art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

22 - art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w z. z art. 151, art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na braku w jego treści wskazań, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania (gdyby przeprowadzono dowód z przesłuchania skarżącej i jej męża), to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., I OSK 1426/11, wyrok NSA z dnia 19 października 2011 r., I OSK 915/11), innymi słowy poprzez niewyjaśnienie w jaki sposób realizacja wskazań Sądu co do dalszego postępowania może wpłynąć na rozstrzygniecie w sprawie, a w konsekwencji poprzez wybiórcze przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, niespójną ocenę zebranego w sprawie materiału, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

23 Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

27 Sąd pierwszej instancji, uznał że prowadzone przez organy postępowanie podatkowe wobec A. K., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a zatem w sprawie, w której materialnoprawną podstawę postępowania stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., było dotknięte wadami procesowymi w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie objętej skargą decyzji z obrotu prawnego. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o konieczności uchylenia zaskarżonej w pierwszej kolejności zadecydować winny inne względy, stanowiące konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r., w Dz. U. poz. 985). Wyrokiem tym przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

28 Jeżeli więc przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznana za zgodną z prawem podstawa rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawa ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

29 Niezależnie zatem od powodów uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z., jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, fakt pozbawienia domniemania konstytucyjności ww. przepisu ustawowego wskazuje na konieczność usunięcia z obrotu prawnego decyzji, która na przepisie takim została oparta. Zwrócić też wypada uwagę, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tych też względów, skoro WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję, niecelowa jest ocena zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przez organ, ponieważ za ich pomocą nie można doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętej decyzji. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena winna zostać uwzględniona przez organ odwoławczy w toku prowadzonego ponownie postępowania.

30 Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz 205 § 2 p.p.s.a., z uwzględnieniem art. 207 § 2 p.p.s.a. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu ostatniego z wymienionych przepisów, usprawiedliwiający obniżenie wysokości przypadających stronie kosztów, Sąd uznał, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją, a do oddalenia środka zaskarżenia nie przyczyniła się argumentacja wyłuszczona w odpowiedzi na skargę kasacyjną.