Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2017 r., II FSK 1760/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2017 r., II FSK 1760/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. i Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 590/14 w sprawie ze skargi M. R. i Z. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 25 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę Z. R. i M. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: "SKO") z dnia 25 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest nieruchomość położona w obrębie miejscowości O., gmina W., działka nr [...] o powierzchni 5,3984 m². Decyzją z dnia 23 września 2013 r. Burmistrz W. (dalej: "organ I instancji") ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 marca 2013 r. w kwocie 9.447,00 zł.

4 W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący domagali się jej uchylenia i ustalenia zobowiązania podatkowego na kwotę 0,00 zł, mając na uwadze że sporna nieruchomość stanowi w rzeczywistości nieużytek.

5 Decyzją z dnia 25 lutego 2014 r., SKO uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 23 września 2013 r. i ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres na kwotę 2.834,00 zł. W ocenie SKO, organ I instancji nie zbadał, czy Skarżący wykorzystują przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, ograniczając się do stwierdzenia, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę uzasadnia zastosowanie najwyższej stawki podatkowej. Zdaniem SKO, przedstawiona dokumentacja fotograficzna, a także opinia biegłego sądowego z dnia 29 maja 2008 r. pozwala na przyjęcie, że na nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

6 W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucili naruszenie:

7 - art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm., dalej: "u.p.o.l."), przez wadliwe przyjęcie, że grunt nie stanowił nieużytku przed dniem 12 sierpnia 2013 r.;

8 – art. 122, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez nierozpoznanie istoty sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia czynności mających na celu ustalenie, że przedmiotowy grunt przed dniem zmiany danych w ewidencji, która ma charakter deklaratoryjny, stanowił nieużytek, a zatem nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

9 – art. 194 § 3 o.p., przez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy jest związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, której zapisy mają charakter urzędowy, podczas gdy zapisy zawarte w ewidencji przed dniem 12 sierpnia 2013 r. były sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym. Powyższe potwierdza zmiana wprowadzona w dniu 12 sierpnia 2013 r., która była jedynie aktualizacją w ewidencji, bowiem stan na nieruchomości nie zmienił się od co najmniej kilkunastu lat.

10 W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

11 W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że Skarżący od 2005 r. prowadzili, każdy odrębnie, działalność gospodarczą - Skarżąca pod nazwą "U. [...]" (zawieszona na okres od 1 sierpnia 2009 r. do 1 lipca 2014 r.), Skarżący pod nazwą "R. [...]" (zawieszona od 1 września 2012 r. do 1 czerwca 2014 r.) - polegającą na świadczeniu usług turystycznych, przy czym przeważającą działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego była działalność oznaczona kodem PKD: [...] – Pola kempingowe i pola namiotowe, polegała na wynajmie miejsca pod namioty (pow. 5 arów), a u Skarżącej działalność gospodarcza oznaczona kodem PKD: [...] – Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, polegała na wynajmie pokoi. Z akt sprawy nie wynika jednak, w jakim miejscu była lub jest prowadzona ta działalność. W ustaleniach i ocenie SKO okoliczność ta została pominięta, co istotne byłoby w kontekście zarzutu, że na działce nr [...] Skarżący nigdy nie prowadził działalności gospodarczej oraz w aspekcie prawnym co do więzi gospodarczej łączącej ewentualnie przedmiot opodatkowania z przedmiotem działalności gospodarczej Skarżących i uzasadniałoby podjęcie działań wyjaśniających, zmierzających do ustalenia, czy sporna nieruchomość była wykorzystywana w zakresie statutowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżących, czy ewentualnie nieruchomość ta była wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżących, czy Skarżący ponosili wydatki dotyczące tej nieruchomości i rozliczali jako koszty uzyskania przychodów. Adresem miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżących był: [...], co nie oznacza, że sporna nieruchomość nie mogła i nie była wykorzystywana lub zajęta przez Skarżących do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże SKO stwierdziło, że przedstawiona dokumentacja fotograficzna jak i opinia biegłego sądowego z dnia 29 maja 2008 r. (których brak w aktach rozpoznawanej sprawy) pozwala na przyjęcie, że na nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Tak też utrzymują Skarżący, co nie zostało zweryfikowane dowodami i poprzestano jedynie na gołosłownych twierdzeniach Skarżącego, a pozwoliło w konsekwencji na zastosowanie niższej stawki podatkowej właściwej dla gruntów pozostałych i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości 2.834,00 zł. Jednakże WSA, uwzględniając art. 134 § 2 p.p.s.a., nie ma możliwości dokonania poprawnej oceny w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie, czy w stosunku do Skarżących zachodziły przesłanki do zastosowania wyższej stawki podatku od nieruchomości ustalanej zgodnie z regułami przewidzianymi przepisami u.p.o.l. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył tego, czy organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, przyjmując jako podstawę opodatkowania dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (oznaczenie symbolem K), w sytuacji kwestionowania przez Skarżących rzetelności tej ewidencji, nie odzwierciedlającej ich zdaniem rzeczywistego charakteru gruntu, który stanowi nieużytek, jest w całości zadrzewiony i zakrzewiony, co uzasadnia zwolnienie go od podatku od nieruchomości.

12 WSA wskazał, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego. Od tej reguły, zgodnej z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: "Prawo geodezyjne i kartograficzne") nie zostały przewidziane wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Podważenie tych zapisów, bądź też ich zmiana, może nastąpić tylko w odrębnym postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania klasyfikacyjnego nie jest możliwe, gdyż celem postępowania podatkowego jest ustalenie wymiaru podatku, organ podatkowy, ustalając wymiar podatku od nieruchomości, związany jest danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, nie ma bowiem kompetencji wzruszania domniemania prawdziwości tego dokumentu urzędowego, gdyż te kompetencje leżą w gestii innych organów.

13 Tym samym, w ocenie WSA, prawidłowo organy ustaliły na podstawie wypisu z rejestru gruntów nr [...] z dnia 25 stycznia 2012 r., wypisu z dnia 15 stycznia 2013 r. oraz wypisu nr [...] z dnia 22 maja 2013 r., że grunty o powierzchni 5,3984 ha wchodzące w skład nieruchomości położonej w O., na terenie działki nr [...] oznaczone są w ewidencji gruntów symbolem "K" - grunty zabudowane i zurbanizowane stanowiące użytki kopalne. Z powyższych wypisów nie wynika aby sporna nieruchomość w okresie opodatkowania stanowiła nieużytek i grunty zakrzewione. Brak jest zatem podstaw do zwolnienia tej nieruchomości od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro z przedstawionej argumentacji wynika, że miarodajne przy wymiarze podatku przez organy podatkowe jest zaklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów, to w celu stwierdzenia, czy grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jedyną wymagającą ustalenia okolicznością faktyczną jest, jak grunty te zostały zaklasyfikowane w tej ewidencji w okresie, którego dotyczy decyzja podatkowa.

14 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

15 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

16 I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

17 - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu WSA, w którym przedstawiono stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, w szczególności przyjęcie przez WSA, że nieruchomość położona w O. stanowiąca działkę Nr [...] nie miała w okresie objętym decyzją charakteru nieużytku;

18 - 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz art. 194 § 3 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym WSA błędnie przyjął, że dane zawarte w ewidencji gruntów były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania oraz że organy przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane danymi znajdującymi się w ewidencji gruntów i nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze;

19 II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

20 - art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez błędną wykładnię w zw. z art. 151 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i niewłaściwe zastosowanie powodujące błąd polegający na nieuwzględnieniu skargi;

21 - art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i art. 6 ust. 1 pkt 20 ustawy prawo geologiczne i górnicze w zw. z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w zw. z art. 151 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie powodujące błąd polegający na uwzględnieniu skargi.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

25 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

26 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego nie mogły doprowadzić do zakwestionowania prawidłowej oceny WSA, że podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów, a zmiana tych danych nie może mieć miejsca w ramach postępowania podatkowego.

27 Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2). Z kolei art. 1a ust. 3 u.p.o.l. wskazuje, że przez określenie nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią, stosownie do art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych

28 Natomiast jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

29 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego. Od tej reguły, potwierdzonej treścią art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, nie zostały przewidziane w tym przepisie żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. II FSK 1243/08, LEX nr 558871, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., II FSK 1410/07, LEX nr 549643). Należy bowiem wskazać, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Podważenie tych zapisów, bądź też ich zmiana, może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, LEX nr 490966; wyrok NSA z 14 września 2010 r II FSK 690/09 LEX nr 745808).

30 Jak trafnie zauważył WSA w uzasadnieniu swego wyroku, z wypisu z rejestru gruntów [...] z dnia 25 stycznia 2012 r., wypisu z dnia 15 stycznia 2013 r. oraz wypisu nr [...] z dnia 22 maja 2013 r. jednoznacznie wynika, że grunty o powierzchni 5,3984 ha wchodzące w skład nieruchomości położonej w O., na terenie działki nr [...] oznaczone są w ewidencji gruntów symbolem "K"- grunty zabudowane i zurbanizowane stanowiące użytki kopalne. Z powyższych wypisów nie wynika, aby powyższe grunty w okresie opodatkowania stanowiły nieużytki i grunty zakrzewione. Tym samym nie mogło w tym wypadku nastąpić zwolnienie opisywanych wyżej gruntów z podatku od nieruchomości.

31 Jednocześnie słusznie WSA wskazywał (a wcześniej organy podatkowe), że Skarżący kwestionując prawidłowość danych zawartych w ewidencji winni wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym tę ewidencję. W rozpoznawanej sprawie zainicjowano taką procedurę i doprowadziła ona do zmiany ewidencji, ale dopiero w dniu 12 sierpnia 2013 r., w zakresie zmiany przeznaczenia spornych gruntów na "nieużytek" i ich oznaczenia symbolem "N".

32 Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art.1a ust. 3 u.p.o.l. przez określenie nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Poza sporem musi pozostać w przedmiotowej sprawie, że objęte podatkiem grunty w ewidencji nie zostały określone jako nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione. Tym samym skoro o klasyfikacji gruntu, z podatkowego punktu widzenia, rozstrzyga ich kwalifikacja wynikająca z ewidencji, organy podatkowe, wbrew zapisom ewidencji, nie mogą zastosować zwolnienia przedmiotu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l

33 Sformułowana wyżej ocena, co do bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego przesądza o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez oparcie wyroku na nieprawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Co prawda regułą jest, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak w niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie należało rozpatrzyć zarzuty dotyczące podnoszonych naruszeń przepisów prawa materialnego. Ocena tych zarzutów jest konieczna do określenie niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych w sprawie i tym samym na zasadność podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

34 Skoro z przedstawionej argumentacji jednoznacznie wynika, że miarodajne przy wymiarze podatku przez organy podatkowe jest zaklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów, to w celu stwierdzenia, czy grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedyną wymagającą ustalenia istotną okolicznością faktyczną jest to, jak grunty te były zaklasyfikowane w tej ewidencji w okresie, którego dotyczy opisywana na wstępie decyzja podatkowa. Tym samym nie można zaakceptować trafności zarzutu, przy jasności co do zapisów ewidencji, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został przedstawiony niezgodnie z rzeczywistością. Uznanie trafności powyższego zarzuty byłoby tożsame z uznaniem dopuszczalności możliwości zmiany ewidencji gruntu w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości. Inaczej mówiąc w efekcie przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku treści wpisu w ewidencji gruntów organ podatkowy miałby możliwość anulowania, bądź zmiany treści takiego wpisu. Stanowisko takie z powyżej przedstawionych względów nie może być zaakceptowane.

35 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalił.