Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2023 r., II FSK 176/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2023 r., II FSK 176/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 264/20 w sprawie ze skargi I.W. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 30 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.W. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 28 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 264/20, oddalił skargę M. W. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 30 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

3 2. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego, zarzucając:

4 I na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania

5 - naruszenie art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: "p.u.s.a."), poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się zaniechaniem kontroli działalności legalności działania administracji publicznej m.in, przez pryzmat zgromadzonego przez organ materiału dowodowego (a szczególnie - interpretacji indywidualnej) a jedynie oceną słuszności wydania skarżonej decyzji co miało znaczący wpływ na wynik sprawy,

6 - naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 191, art. 187 oraz art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędne zastosowanie przejawiające się akceptacją podejścia do niniejszej sprawy przez organy podatkowe obu instancji opartego o ignorowanie istotnego dla sprawy materiału dowodowego oraz zaistniałych w sprawie okoliczności, co miało znaczący wpływ na wynik sprawy,

7 - naruszenie art.151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 o.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiającą się uznaniem, że zawarcie przez A[...] S.A. we wniosku o interpretację kwestii dotyczących pochodnych instrumentów finansowych stanowiło element przedstawionego stanu faktycznego, którym organ interpretacyjny jest związany, podczas gdy w rzeczywistości był to element własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, którego poprawność jest przedmiotem interpretacji, co miało właściwie decydujący wpływ na wynik sprawy,

8 - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 o.p. przez błędną wykładnię zakładającą, że gdy osoba odpowiedzialna w spółce za kwestie finansowe otrzymała, za pośrednictwem tej spółki, interpretację indywidualną dotyczącą związanego z nią zagadnienia prawnego to ta nie spełnia wobec niej roli gwarancyjnej,

9 - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się oceną działań organu dokonaną w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz niezgodny ze stanowiskiem właściwego organu interpretacyjnego w zakresie kwalifikowania zdarzenia gospodarczego do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

10 - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 194 o.p. przez błedną wykładnię zakładającą, że organy podatkowe nie były w niniejszej sprawie związane dokumentem urzędowym, jakim jest wydana przez właściwy organ interpretacja indywidualna,

11 co doprowadziło do

12 - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się niedokonaniem kontroli legalności działań organu i zastąpienie jej sprawowaniem administracji oraz utrzymanie w mocy decyzji obarczonej wadami proceduralnymi, zamiast jej uchylenia, co bezpośrednio przekładało się na rozstrzygnięcie sprawy,

13 II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w płaszczyźnie przepisów prawa materialnego:

14 - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 14k § 1 o.p. oraz art. 194 o.p. poprzez błędne zastosowanie, które doprowadziło do akceptacji przez Sąd błędnych ustaleń organu w kwestii źródła przychodu. Zdaniem Sądu przychód uzyskiwany z realizacji praw wynikających z opcji menedżerskich winien być zakwalifikowany do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, pomimo, iż stan faktyczny ustalony w postępowaniu jest w pełni zbieżny ze stanem faktycznym wynikającym z interpretacji uzyskanej przez płatnika, w której to organ interpretacyjny dla celów poboru podatku dochodowego zakwalifikował te przychody do przychodów z kapitałów pieniężnych, co miało wpływ na wynik sprawy,

15 - naruszenie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 27 u.p.d.o.f. w związku z art. 194 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie i stanowi podstawę prawną do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego, pomimo iż hipoteza przepisu nie przystaje do stanu faktycznego sprawy co miało wpływ na wynik sprawy,

16 - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż rozliczenie pieniężne skarżącej nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co miało wpływ na wynik sprawy,

17 co doprowadziło do

18 - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się utrzymaniem w mocy decyzji naruszającej prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

19 Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie w całości decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 30 stycznia 2020 r. oraz decyzji Naczelnika z 3 czerwca 2019 r., umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie PIT za 2016 r., a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

20 W odpowiedzi skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

21 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy za Sądem pierwszej instancji wskazać, że błędnie podatniczka powołuje się na skutki prawne interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2014 r. wydanej wobec spółki.

22 W świetle art. 14b § 1, § 3 o.p. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 14c § 1 o.p. w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym.

23 W konsekwencji interpretacja indywidualna przyznaje ochronę prawną bądź zwalnia z obowiązku zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 14k, art. 14m, 14n o.p., co do zasady, wyłącznie w odniesieniu ściśle do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionego organowi interpretacyjnemu przez wnioskodawcę. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego zaoferowanego przez wnioskodawcę. Tym samym stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nakreślone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wiążąco wyznacza zakres, w jakim wydana interpretacja indywidualna będzie mogła wywołać skutki prawne określone w ustawie Ordynacja podatkowa.

24 Powoływana przez podatniczkę interpretacja indywidualna z 27 sierpnia 2014 r. wydana wobec spółki miała u podstaw istotnie inne okoliczności. Spółka bowiem opisała już wprowadzony wówczas program nazwany programem menedżerskim, polegający na przyznaniu uczestnikom warunkowych praw majątkowych (opcji). W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego spółka dodała, że przyznane uczestnikom warunkowe prawa w postaci niezbywalnych opcji menedżerskich stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2014.94 ze zm., Dz.U.2016.1636 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego, dalej: "u.o.i.f."). Na gruncie tych okoliczności spółka wniosła "o potwierdzenie", że przychód uczestników programu pochodzący z realizacji opisanych opcji powinien zostać zakwalifikowany do przychodów mających źródło w kapitałach pieniężnych, z czym zgodził się organ interpretacyjny.

25 Organ interpretacyjny przy wydawaniu interpretacji indywidualnej był związany okolicznościami opisanymi przez spółkę, w których wprost powiązała ona warunkowe prawa majątkowe (opcje) uczestników programu menedżerskiego z pochodnymi instrumentami finansowymi i kapitałami pieniężnymi. Tymczasem w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego organ trafnie stwierdził, że analizowany program motywacyjny wprowadzony w życie przez spółkę w 2015 r. nie kreował pochodnych instrumentów finansowych, kapitałów pieniężnych.

26 Te podstawowe różnice tj. dotyczące podmiotu korzystającego z ochrony prawnej jak i dotyczące przedmiotu badanej sprawy, która wykraczała poza zakres interpretacji a w konsekwencji różnice między stanem sprawy interpretacyjnej a podatkowej mają istotne skutki prawne. Polegają one na tym, że wspomniana interpretacja indywidualna nie miała dla organu prawnego żadnego znaczenia przy określeniu podatkowej kwalifikacji źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sposobu ich opodatkowania. Z tego powodu trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że podatniczce określono w prawidłowej wysokości zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

27 Niewątpliwie dla poprawności zarzutów sformułowanych w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a) konieczne jest co do zasady wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Chodzi tu o wskazanie przepisów postępowania sądowego uregulowanych w p.p.s.a, które mogły być i były stosowane przez Sąd I instancji w procesie orzekania.

28 Skarżąca w petitum skargi sformułowała zarzuty zmierzające do wykazania, iż Sąd I instancji uchybił następującym przepisom art 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także powiązała je z następującymi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: art. 191 , art. 187, art. 181, art. 194 i art. 14b § 3. Wszystkie te zarzuty są niezasadne, gdyż Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli stanu faktycznego i prawnego sprawy, a uzasadnienie przedmiotowego wyroku jest sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd administracyjny pierwszej instancji oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

29 Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie te wymogi formalne uzasadnienia, zostały przez Sąd I instancji spełnione. Natomiast o naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2019 r., I OSK 1210/18). Sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo i kazuistycznie do wszystkich argumentów strony (np. brak jest szczegółowego odniesienia się Sądu w temacie kto jest adresatem interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2014 r.), w istocie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu, jeżeli z całokształtu wywodów sądu wynika, dlaczego, w ocenie sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

30 W tym kontekście należy zauważyć, że właśnie taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd I instancji właściwie uzasadnił dlaczego uznał stanowisko organu za słuszne i odpowiadające prawu. Wskazał dlaczego interpretacja indywidualna z 27 sierpnia 2014 r. nie pełni w tej sprawie funkcji ochronnej. Uzasadnienie wyroku WSA w Lublinie z 28 sierpnia 2020 r. pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie.

31 Z powyższego wynika bezspornie, że WSA w Lublinie, nie naruszył przepisu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Za chybiony należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wiąże ten zarzut z naruszeniem art 14b § 3 o.p. oraz z art 134 § 1 p.p.s.a. i wskazuje na błędne zastosowanie i wykładnię, która przejawiała się w niewłaściwej ocenie interpretacji indywidualnej zarówno co do treści, jak i jej adresata oraz ocenie działań organu dokonanej w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz niezgodny ze stanowiskiem właściwego organu interpretacyjnego w zakresie kwalifikowania zdarzenia gospodarczego do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

32 Tak sformułowane zarzuty stoją w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. O naruszeniu tego przepisu można więc mówić wówczas, gdy sąd wyda orzeczenie nie na podstawie akt sprawy albo przed zamknięciem rozprawy.

33 W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej nic takiego nie miało miejsca. Sąd I instancji nie wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach sprawy i poza ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji nie naruszył również art. 14b § 3 o.p. ani art 134 § 1 p.p.s.a.

34 Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niewątpliwe granice rozpoznania przez WSA w Lublinie określała sprawa będąca przedmiotem zaskarżenia a ta dotyczyła określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Rolą Sądu I instancji było więc skontrolowanie legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok i tą rolę WSA w Lublinie wypełnił prawidłowo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że podejście Sądu I instancji do oceny znaczenia interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2014 r. nie koresponduje z oczekiwaniem i stanowiskiem skarżącej nie uzasadnia ani przypisania Sądowi dowolności w ocenie działań organu, ani tym bardziej naruszenia przez ten Sąd art. 131 § 1 p.p.s.a.

35 Za nietrafny i nieuzasadniony należy uznać również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 194 o.p. Już całkowicie na marginesie należy zauważyć, iż w skardze kasacyjnej nawet nie określano, który paragraf tego artykułu naruszono. Skarżąca upatruje naruszenia wskazanego przepisu w tym, że Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni zakładającej, że organy podatkowe nie były w niniejszej sprawie związane dokumentem urzędowym, jakim jest wydana przez właściwy organ interpretacja. Bez znaczenia w niniejszej sprawie są domniemania prawne związane z dokumentem urzędowym, mającym zwiększoną moc dowodową. Skarżący nie wnosi również o wzruszenie mocy dowodowej interpretacji indywidualnej.

36 W tym miejscu, jak słusznie podkreślił organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, indywidualna interpretacja prawa podatkowego z 27 sierpnia 2014 r. nie tylko była włączona do materiału dowodowego decyzji ale zarówno organ jak i następnie Sąd I instancji poddali ją szczegółowej analizie i ocenili zgodnie z obowiązującymi regułami, wskazując na istotne okoliczności uzasadniające dlaczego nie skutkuje ona ochroną skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny uważa za trafne argumenty zarówno Sądu pierwszej instancji, jak i organów podatkowych uzasadniające dlaczego indywidualna interpretacja prawa podatkowego z 27 sierpnia 2014 roku, będąca, czego ani organ ani Sąd nigdy nie kwestionowali, dokumentem urzędowym nie miała charakteru wiążącego w przedmiotowej sprawie.

37 Zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 191, art. 187, art. 181 o.p. polegające na akceptacji przez Sąd I instancji podejścia do niniejszej sprawy przez pryzmat materiału dowodowego oraz zaistniałych w sprawie okoliczności, co miało znaczący wpływ na wynik sprawy jest niezrozumiały. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający wymogom przepisów art. 191, art. 187, art. 181 o.p.. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Cały materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p., która zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ostatecznych konkluzji organ dokonał w oparciu o cały materiał dowodowy, oceniony według zasad logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, z traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenionych wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, z wszechstronnością oceny, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo- administracyjnym.

38 Zarzut, że organ ignorował istotny dla sprawy materiał dowodowy oraz zaistniałe w sprawie okoliczności jest nieuzasadniony. To, że przebieg postępowania podatkowego i materiał dowodowy został przez Sąd oceniony odmiennie, niż dokonała tego skarżąca nie uzasadnia twierdzeń, że Sąd zaniechał kontroli działalności legalności działania administracji publicznej czy dokonał jedynie akceptacji tych działań.

39 Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. Są to przeciwstawne unormowania prawne. Pierwsza z norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK1345/15, można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

40 W zakresie naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego sformułował w petitum skargi kasacyjnej cztery zarzuty (od VIII do XI). Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie zostały uzasadnione. Tym samym w zakresie tych zarzutów skarga kasacyjna nie spełnia wymogów art. 176 p.p.s.a. Brak rozwinięcia zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na ich poparcie nie pozwala na właściwe ich odczytanie i ustosunkowanie się do nich w zakresie ich zasadności. Analiza konstrukcji sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że zarzuty te są oparte na kwestionowaniu stanu faktycznego sprawy, co jest sprzeczne z istotą tego rodzaju zarzutów.

41 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a.