Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2007 r., II FSK 1749/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2007 r., II FSK 1749/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jadwigi T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 726/05 w sprawie ze skargi Jadwigi T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 maja 2005 r. (...) w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jadwigi T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2006 r., I SA/Wr 726/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Jadwigi T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 maja 2005 r., (...) w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za okres od 15 marca do 31 grudnia 2000 r. oraz zmieniającej ją decyzji z dnia 10 kwietnia 2000 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzjami dnia 16 marca 2000 r., (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ ustalił podatek dochodowy w formie karty podatkowej w wysokości wynikającej z części I tabeli stanowiącej załącznik Nr 1 do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. /M.P. nr 37 poz. 567/ w kwocie 328 zł. Po zawiadomieniu o zmianach mających wpływ na wysokość stawki karty podatkowej organ podatkowy decyzjami z dnia 10 kwietnia 2000 r. zmienił wysokość stawki karty podatkowej.

4 3. W późniejszych ustaleniach organ stwierdził, że podatniczka we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podała dane niezgodne ze stanem faktycznym i mające istotny wpływ na możliwość korzystania z opodatkowania w tej formie i dlatego stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. W wyniku odwołania, decyzje te organ odwoławczy uchylił w trybie art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy wynikało, że Jolanta Ż. prowadząc działalność gospodarczą w spółce cywilnej z Jadwigą T. i korzystając z opodatkowania w formie karty podatkowej rozpoczęła od dnia 1 września 2000 r. działalność nie objętą opodatkowaniem w formie karty podatkowej w ramach spółki "TŻ Studio". O zdarzeniach tych nie poinformowała organu podatkowego, naruszając art. 25 ust. 1 pkt 4 i art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

5 4. W odwołaniu od decyzji Jadwiga T. wniosła o ich decyzji i zarzuciła naruszenie:

6 - art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 2 Konstytucji RP przez pominięcie zasad wyrażonych w powołanych przepisach,

7 - art. 7 ord. pod. przez pominięcie, że podatkiem dochodowym opodatkowane są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, podlegające z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu oraz art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 194 ord. pod. - przez pominięcie zasad regulujących prowadzenie postępowania dowodowego i zasad związanych z oceną dowodów w postępowaniu podatkowym

8 - art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez błędne przyjęcie, iż w przypadku prowadzenia działalności, o której mowa w art. 23, podatnicy podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej jeśli nie prowadzą poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, art. 36 ust. 7 tej ustawy przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i przyjęcie, że podatnik nie powiadomił o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, podczas, gdy zmiana dotyczyła wyłącznie wspólnika spółki cywilnej Jolanty Ż. Zdaniem strony, utarta warunków opodatkowania w formie karty podatkowej przez jednego ze wspólników spółki cywilnej nie wywołuje negatywnych skutków co do formy opodatkowania w odniesieniu do pozostałych wspólników. Podniosła, że organ podatkowy nie dokonał oceny czy prowadzona przez Jadwigę Ż. działalność w ramach s.c. "TŻ Studio" prowadzona była w zakresie mieszczącym się w art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wyraziła też wątpliwość co do zgodności z prawem procedury związanej z wydaniem decyzji ustalającej wysokość stawki podatkowej bowiem organ wydał decyzje o tym samym numerze skierowane do każdego ze wspólników spółki cywilnej. Zdaniem strony uchybienia te wskazują na rażące naruszenie prawa materialnego i procedury podatkowej.

9 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał ją w mocy stwierdzając, że organ podatkowy I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu zasad wyrażonych w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ani też zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Organ odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyjaśnił, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy, opodatkowanie w formie karty podatkowej nie przysługuje osobie wykonującej kilka rodzajów działalności usługowo-wytwórczej, z których chociażby jeden nie został wymieniony w tabeli stanowiącej załącznik do ww. ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. wydał odrębne decyzje o tym samym numerze dla wspólników spółki cywilnej ustanawiające stawkę karty podatkowej, gdyż kwota stawki karty była jedna i została ustalona prawidłowo.

10 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik Jadwigi T. wniósł o uchylenie decyzji i poza naruszeniami prawa podniesionymi wcześniej w odwołaniu zarzucił:

11 - naruszenie 210 par. 1 pkt 4 i 5 par. 4 ord. pod. przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym odmówił wiarygodności oraz przyczyn tego stanu a także nie przytoczenie przepisów, które wyjaśniłyby stronie stanowisko organu,

12 - naruszenie art. 230 par. 3 ord. pod. przez jego nieuwzględnienie co przejawiło się w niepołączeniu rozpoznania odwołania od nowej decyzji z rozpoznaniem odwołania wniesionego od decyzji zmienionej.

13 7. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając decyzję I instancji działał na podstawie art. 233 par. 2 ord. pod. i od ponownie wydanej decyzji rozpoznał odwołanie od decyzji zmienionej.

14 8. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że zawarte w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego i zasady oceny dowodów w tym postępowaniu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności deklaracje podatkowe, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, umowy spółek cywilnych, dane dotyczące s.c. "TŻ Studio" zawarte w protokole kontroli z dnia 22 października 2004 r. sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej M. S. jest kompletny i w toku postępowania strona nie występowała o jego uzupełnienie. Brak jest też, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów tym bardziej, że strona w skardze nie sprecyzowała w jaki sposób naruszono art. 187, art. 191 i art. 194 ord. pod. W sprawie nie naruszono też przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ord. pod. oraz art. 25 ust. 1 pkt 4 i art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdyż podatnikiem na gruncie ustawy jest osoba fizyczna i jeśli osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy opłaca podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej. Opodatkowanie w formie karty podatkowej stosowane jest na wniosek podatnika po spełnieniu warunków określonych w art. 23 i art. 25 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Powołany w skardze art. 25 ust. 5 ww. ustawy nie może być odczytywany w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania w formie karty podatkowej.

15 9. Bezzasadny jest także zarzut pominięcia przez organ odwoławczy art. 230 par. 3 ord. pod. Instytucja wymiaru uzupełniającego uregulowana w powyższym przepisie nie może być w rozpoznawanej sprawie stosowana, na co wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Sąd nie stwierdził też naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP, a bardziej szczegółowe ustosunkowanie się do tych zarzutów nie jest możliwe, gdyż strona nie sprecyzowała na czym w istocie polegało naruszenie zasad konstytucyjnych.

16 10. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zaskarżającej go w całości strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

17 - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 4 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 4, art. 36 ust. 1 pkt 1a, art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym według stanu prawnego obowiązującego w 2000 r.

18 - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., tj.

19 - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a., ponieważ uchylenie zaskarżonej decyzji powinno nastąpić uwagi na naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego oraz innych przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a.

20 11. Strona stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko organów podatkowych, iż spółka cywilna jest podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Pominął, że postępowanie organów podatkowych stanowi obrazę prawa materialnego jak i procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pominął w sposób zasadniczy podatkowo-prawny stan faktyczny, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na wspólnikach spółki cywilnej, a nie na spółce. Na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie można dokonywać domniemania, że jakiś podmiot /nie podlegający z mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu/ jest podatnikiem podatku od osiąganego przez siebie dochodu /przychodu/. Na tle przepisów prawa materialnego zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza się, że spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodu przez nią uzyskanego, lecz podatnikami są wspólnicy od ich dochodów z udziału w spółce. O tym, czy podatnikiem w myśl art. 7 ustawy - Ordynacja podatkowa jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna czy też wspólnicy jako osoby fizyczne albo też obydwa te podmioty w określonym zakresie decyduje treść ustawy podatkowej. Strona skarżąca podniosła, że w świetle art. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym należy uznać, że obowiązek z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na wspólnikach spółki cywilnej a nie na spółce. Podniosła także, że w myśl art. 25 ust. 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1-6 powołanej wyżej ustawy podatnik, którym jest osoba fizyczna a nie spółka cywilna może opłacać podatek w formie karty podatkowej nawet wówczas, gdy działalność prowadzona jest w formie spółki. W myśl przepisów prawa materialnego spółka cywilna, jawna czy komandytowa nie będąc podmiotem uprawnionym do opłacenia w myśl przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatku dochodowego w formie karty podatkowej nie może powodować sytuacji, w której jeden ze wspólników zakładając inną spółkę lub prowadząc inną działalność gospodarczą, ale w zakresie art. 23 powoduje utratę uprawnień pozostałych wspólników do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.

21 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, wskazując, że zaskarżony wyrok jest orzeczeniem prawidłowym, opartym na obowiązujących przepisach prawa, a zarzuty środka odwoławczego są nieuzasadnione.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 13. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

24 W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Podkreślenia wymaga przy tym to, że powołany w tej podstawie kasacyjnej przepis art. 1 pusa nie może stanowić podstawy kasacyjnej nawet w powiązaniu z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem nie jest przepisem postępowania lecz ustrojowym, a poza tym to czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była zgodna z prawem czy też nie, mogłaby wiązać się z naruszeniem tego przepisu gdyby Sąd oparł kontrolę na innych niż legalność kryteriach /wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., I FSK 311/05 - niepubl.; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., I FSK 467/05 - niepubl./. Podobnie nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej wskazanie w niej jako naruszonych tylko przepisów art. 3 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Pierwszy z nich mógłby być podstawą skargi kasacyjnej wówczas gdyby Sąd I instancji w ogóle uchylił się od kontroli działania administracji publicznej, bądź zastosował w niej środki nie określone w ustawie. Takiej treści zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono. Z kolei zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. jest nieskuteczny, gdyż przepis ten ma ogólny charakter i mógłby być zastosowany wówczas gdyby Sąd dostrzegł naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bądź powinien był je dostrzec w rozpoznawanej sprawie. Takich zaś przepisów postępowania podatkowego w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał /wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/.

25 14. Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego.

26 Z przepisu art. 4 pkt 1 ustawy wynika, że pojęcie "działalność usługowa" oznacza na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przesz osoby fizyczne - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczane do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ z zastrzeżeniem pkt 2-4 /nie mającymi w sprawie zastosowania/. W powyższej klasyfikacji usługi introligatorskie zostały zaliczone do grupowania 22.23, a w zakresie książek i podobnych materiałów /składanie, zszywanie, klejenie, przycinanie, oprawianie/ do grupowania 22.23.10-10.00, zaś w zakresie broszur i katalogów reklamowych do 22.23.10-30.00, a w zakresie usług introligatorskich pozostałych do grupowania 22.23.10-50.00. W tabeli I do załącznika nr 3 do ustawy wskazano, że opodatkowaniu kartą podatkową podlegają "Lp.59 - usługi introligatorskie, które równocześnie w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 59 scharakteryzowano jako: oprawa książek, dokumentów, bloków, notesów, itp., tłoczenie, złocenie i barwienie napisów i ozdób introligatorskich, konserwowanie druków i naprawa zniszczonych kart, ksiąg i opraw. Laminowanie. Naklejanie map, plansz, planów, reprodukcji, fotografii itp. Wyrób albumów, bloków, ksiąg handlowych, klaserów itp. Wyrób ozdobnych pudeł i pudełek, etui do biżuterii, futerałów, kaset do nakryć stołowych itp. Wyrób teczek na akta, obwolut, opakowań z kartonu i papieru oraz zdobionej galanterii papierniczej. Usługowe krojenie papieru, tektury i wszelkich materiałów introligatorskich. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi.

27 W nawiązaniu do zarzutu naruszenia tego przepisu podkreślenia wymaga to, że Sąd I instancji zaakceptował jako zgodne z prawem te ustalenia faktyczne organów podatkowych w sprawie, zgodnie z którymi wspólniczka podatniczki - Jolanta Ż. od 11 września 2000 r. rozpoczęła działalność w zakresie nie objętym opodatkowaniem w formie karty podatkowej jako wspólniczka "TŻ Studio" A. S., A. T. i o fakcie tym nie został urząd skarbowy powiadomiony. Tych ustaleń faktycznych podatniczka w skardze kasacyjnej nie podważyła.

28 Z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że "zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli". Jednocześnie zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy "podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli (...) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionych w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 6 ust. 2, (...)". Oznacza to, że powyższe przepisy statuują działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej jako - w zasadzie - jedyną pozarolnicza działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Nie wyklucza to prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w elektrowniach wiatrowych i wodnych o mocy oddawczej do 5.000 kilowatów, oraz wytwarzania biogazu, a także osiągania przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze /art. 25 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy/.

29 Z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy wynika ponadto, że opodatkowanie w formie karty podatkowej jest wyłączone, gdy "małżonek podatnika prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, który mógłby być objęty kartą podatkową bez względu na formę opodatkowania /A. Huchla. Zryczałtowany podatek dochodowy. Komentarz. Warszawa 2000, s. 80/. Tożsamość zakresów prowadzonej działalności zachodzi, gdy charakterystyka obu rozpatrywanych działalności odpowiada rodzajowi ujętemu w jednym punkcie art. 23 ust. 1, przy czym gdy podatnik wykonuje więcej niż jeden rodzaj działalności, to żaden z zakresów nie może się pokrywać z działalnością małżonka podatnika.

30 15. Powstaje w związku z powyższym ustaleniem pytanie o to, czy fakt podjęcia innej pozarolniczej działalności gospodarczej przez wspólniczkę podatniczki wyłącza także ją z opodatkowania w formie karty podatkowej. Z przedstawioną w tym zakresie w skardze kasacyjnej wykładnią art. 25 ust. 1 pkt 4, art. 36 ust. 1 pkt 1a i art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy nie można się zgodzić, aczkolwiek skarżący trafnie podkreślają, że podatnikami opłacającymi zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej są osoby fizyczne, a nie spółki /cywilne, jawne, itd./. Wynika to nie tylko z tytułu ustawy oraz art. 25 ust. 5 ustawy, który stwierdza, że "podatnicy prowadzący działalność określona w art. 23 ust. 1 pkt 1-6 mogą być opodatkowani w formie karty podatkowej również wtedy, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki, pod warunkiem, że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w tabeli, ale przede wszystkim z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, który wprost stwierdza, że "osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Także art. 1 ustawy wskazuje, że podatnikami opłacającymi podatek w tej formie są osoby fizyczne, a nie spółki. Nie oznacza to jednak by dopuszczalne było, jak twierdzi skarżąca, żeby prowadzenie przez wspólniczkę podatniczki innej działalności gospodarczej, nie wymienionej w art. 23 i nie podlegającej opodatkowaniu w formie karty podatkowej nie prowadziło do wygaśnięcia opodatkowania w tej formie, także w stosunku do podatniczki. Wynika to bowiem z wykładni systemowej. Otóż przepis art. 30 ust. 1 ustawy stwierdza, że "urząd skarbowy, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji tej wymienia się wszystkich jej wspólników". Z przepisem tym koresponduje przepis art. 29 ust. 3 ustawy, iż właściwym miejscowo w sprawie podatku dochodowego opłacanego w tej formie "jest w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki, urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę spółki, a jeżeli tej nie da się ustalić to właściwy według miejsca zamieszkania jednego ze wspólników, a także art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy, iż do opodatkowania w tej formie i wydania decyzji konieczny jest wniosek złożony przez podatnika /podatników/. W przypadku wniosku wspólników spółki, konieczne jest by złożyli go wszyscy wspólnicy /A. Huchla. Zryczałtowany podatek dochodowy. Komentarz. Warszawa 2000, s. 94/. Także obowiązujący formularz wniosku /art. 57 ust. 1 i 2 ustawy/ przewidywał część odnoszącą się do wspólników spółki. Okoliczność, że musi go złożyć równocześnie każdy ze wspólników w świetle art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy niczego w tym zakresie nie zmienia, a w szczególności tego, że decyzję ustalającą organ podatkowy wydaje jedną adresowaną do wszystkich wspólników. Użycie w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy określenia "w decyzji tej wymienia się wszystkich wspólników" oznacza ni mniej ni więcej niż to, że wszyscy wspólnicy są stronami /adresatami/ postępowania podatkowego /decyzji podatkowej/. W takiej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy utwierdza Naczelny Sąd Administracyjny także treść art. 40 ust. 1 pkt 1-4 in fine ustawy, a w szczególności to, że nie przewidywał i nie przewiduje on możliwości wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej opodatkowanie wspólników spółki, w formie karty podatkowej w części, w sytuacji gdyby okoliczności, o których mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1-4 ustawy - a w rozpatrywanej sprawie art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy odnosiły się tylko do jednego ze wspólników. Poza tym podkreślić należy, że gdyby prezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy była trafna to konieczne byłoby wydawanie odrębnych decyzji ustalających opodatkowanie w formie karty podatkowej stosunku do każdego wspólnika oddzielnie. To oznaczałoby, że przepis art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy byłby zbędny. Poza tym w świetle art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy nie ma istotnego znaczenia to, który ze wspólników zawiadomi urząd skarbowy o zmianach jakie zaszły w stanie faktycznym, powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, skoro - czego nie dostrzega się skardze kasacyjnej - obowiązek ten ciąży "na wszystkich podatnikach", a więc także i wszystkich wspólnikach spółki i nie charakteru zindywidualizowanego. Tym samym wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wydanie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy decyzji konstytutywnej, w której wymienia się wszystkich wspólników jest równoznaczne z wydaniem decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej dla pozostałych wspólników. Konsekwencją tego poglądu jest to, że rozpoczęcie w roku podatkowym przez jednego ze wspólników spółki innej pozarolniczej działalności gospodarczej, nie wymienionej w art. 23 ustawy bez względu na formę opodatkowania, z uwagi na konstytutywny, odnoszący się do wszystkich wspólników, charakter decyzji ustalającej ich opodatkowanie w formie karty podatkowej na dany rok podatkowy, powoduje ten skutek, że organ podatkowy powinien wydać decyzję stwierdzającą jej wygaśnięcie w stosunku do wszystkich wspólników tej spółki.

31 16. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 210 par. 1 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.