Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r., II FSK 1743/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r., II FSK 1743/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1310/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 17 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 1743/16

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Wójt Gminy R. decyzją z dnia 3.04.2015 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 na kwotę 11.952 zł. Wskazał, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania budowli, nie obejmowała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Przy czym budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą elementy składające się na sieć, a więc zarówno kable (przewody), jak i kanalizacja.

7 W odwołaniu od decyzji skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

8 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z 17.08.2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej, były łącznie budowlą w styczniu 2009 r. i nie przestały być tą budowlą, tylko dlatego, że skarżąca od lutego 2009 r. przeniosła własność samej kanalizacji kablowej na inny podmiot. Tym samym linie kablowe będące własnością skarżącej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

10 Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Same przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowlę decyduje umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są własnością. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Słusznie podnoszą organy podatkowe, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: P.b.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę. Sprzedaż na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej innemu podmiotowi z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu.

11 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

13 1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie:

14 a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli;

15 b) obowiązku wydania przez Wójta Gminy R. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

16 2) art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

17 a) "pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust.1 u.p.o.l. należy również rozumieć właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli";

18 b) "W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę";

19 3) art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

20 Samorządowe kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego została oddalona.

23 Sedno postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak to według jakich zasad. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyrokach z 14.06.2016 r. (II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15), 23.06.2016 r. (II FSK 3437/15), 14.09.2016 r. (II FSK 2699/14), 13.07.2017 r. (II FSK 1231/17) oraz z 11.04.2018 r. (II FSK 905/16). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć.

24 Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

25 W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 P.b. Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne.

26 W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 P.p. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla.

27 Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i jako całość techniczno-użytkowa, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z 27.05.2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z 13.04.2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z 5.10.2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r. (sygn. akt P 33/09).

28 Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z 7.05.2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 P.b. punktu 3a. Przepis ten wprowadził definicję pojęcia obiektu liniowego, wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

29 Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 20.09.2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

30 Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna całość techniczna (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

31 W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

32 Do takich samych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjmując, że podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele poszczególnych części budowli, które łącznie tworzą całość techniczno-użytkową. Tym samym, zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. należy ocenić jako chybiony. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tym względzie jasne, a zagadnienie opodatkowania nieruchomości, która stanowi przedmiot współwłasności zostało przywołane jedynie jako jeden z argumentów przemawiający za opodatkowaniem części budowli składającej się z innymi elementami na całość techniczno-użytkową w postaci sieci telekomunikacyjnej.

33 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.