Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2010 r., II FSK 1741/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2010 r., II FSK 1741/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 37/08 w sprawie ze skargi A. K. i K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 18 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi A.K. i K.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, iż decyzjami z dnia 30 listopada 2007r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2005r. nr (...) oraz z dnia 5 grudnia 2005r. Nr (...) i ustalił odpowiednio A.K. i K.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 13.953 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 18.124 zł.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił podatnikom zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok w wysokości 52.915,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 70.554,00 zł. Na decyzje te zarówno A.K. jak i K.K. wnieśli odwołania, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu 2 października 2006r. decyzje nr (...), którymi uchylił w całości ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił A.K. i K.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 13.593,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 18.124,00 zł. Wyrokami z dnia 31 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Ke 320/06 i I SA/Ke 321/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił w całości zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 października 2006r.

5 W wyniku ponownego rozpoznania spraw Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że małżonkowie A. i K.K. w 2000r. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie o wartości 357.210,86 zł, znacznie przekraczającej uzyskane w tym roku przychody wynoszące 216.102,41 zł. W toku postępowania kontrolnego K.K. stwierdził, że źródłem pokrycia poniesionych w 2000 r. wydatków i zgromadzonego mienia były dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w latach wcześniejszych.

6 W celu wyliczenia uzyskanego przez podatnika w okresie 1990-1991 i 1993-1996 dochodu oparto się na danych będących w posiadaniu organu odwoławczego, tj. zastosowano wskaźnik zyskowności stanowiący średnią arytmetyczną wskaźników za lata 1992 oraz 1997-2003 w wysokości 18,33%. Na tej podstawie powyższym organ dokonał wyliczenia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez K.K. za lata 1990-1996, który wyniósł 106.684,60 zł. Dochody za lata 1990 - 1998 organ odwoławczy powiększył o wynagrodzenia podatnika z tytułu zatrudnienia K.K. Po stronie dochodów podatników w latach 1994-1998 uwzględniono także darowizny przekazane przez członków rodziny na rzecz małżonków K. oraz ich syna M. w wysokości 41.500,00zł. Organ wskazał również, że uwzględnił kwoty otrzymane przez podatników jako prezenty ślubne w wysokości 200 mln st. zł. Otrzymane przez podatników od rodziców prezenty ślubne w kwocie 20 mln st. zł zostały zakwalifikowane przez organ odwoławczy jako darowizny, w związku z czym do doliczenia po stronie dochodów pozostaje kwota 180 mln st. zł. Za uprawdopodobnione organ odwoławczy uznał także wyjaśnienia stron w zakresie otrzymanej kwoty 100 mln st. zł. z tytułu premii gwarancyjnej, w związku z likwidacją w 1994r. książeczki mieszkaniowej, przychody z tytułu sprzedaży fotela dentystycznego oraz wyposażenia gabinetu,

7 Odnośnie poniesionych przez małżonków K. wydatków w okresie 1990-1998 organ drugiej instancji zwiększył ustalone przez organ kontroli skarbowej koszty utrzymania rodziny K. za 1998r. o kwotę 5.222,52 zł. Jednocześnie ustalono niższą kwotę wydatków podatników (o 13.075,00 zł) tj. przyjętą przez organ pierwszej instancji wartość wydatków poniesionych na nabycie samochodów marki Mercedes i Opel Kadett.

8 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w badanym okresie podatnicy zaciągnęli kredyty w łącznej kwocie 111.414,00 zł w tym: w 1994r. na zakup samochodu Renault Laguna w kwocie 50.000,00zł i unitu stomatologicznego w wysokości 23.000,00zł, oraz w 1996r. w wysokości 38.414,00zł na zakup samochodu Renault Megane. Wobec upływu czasu i trudności uzyskania dokumentów pozwalających na ustalenie faktycznej kwoty wydatków z tytułu spłat prowizji oraz odsetek od kredytu organ drugiej instancji przyjął zgodnie z wnioskiem podatnika, iż koszty związane z obsługą wymienionych kredytów wyniosły 15.000,00 zł.

9 Powołując się na ocenę prawna wyrażoną w wyroku WSA sygn. akt I SA/Ke 320/06 organ odwoławczy wyjaśnił, że pomniejszył wydatki podatników o kwotę 51.050,75zł, na którą składają się koszty związane z zakupem przez K.K. unitu stomatologicznego w wysokości 32.990,30 zł oraz pozostałego wyposażenia gabinetu w kwocie 18.060,45 zł. W powołanym wyroku Sąd wyraził bowiem pogląd, że przedmiotowe wydatki zostały już uwzględnione przy ustalaniu procentowego wskaźnika zysku netto, który w ocenie Sądu obejmuje wszystkie te koszty, które występują w danej działalności gospodarczej i są dopuszczalne przez przepisy prawa.

10 Organ odwoławczy odmówił natomiast mocy dowodowej twierdzeniom pełnomocnika podatnika, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży samochodów BMW i Opel Kadett K.K. lokował w waluty obce, które zbywał sukcesywnie w latach 1991-2000. Okoliczności te nie zostały bowiem przez podatnika uprawdopodobnione w żaden sposób.

11 W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy zestawił uzyskane przez podatników w latach 1990-1998 przychody i poniesione w tym okresie wydatki. Wskazał, że łączne przychody uzyskane przez podatników w okresie 1990-1998 stanowiły kwotę 618.913,30 zł. Z kolei udokumentowane wydatki w okresie 1990 -1998r. wyniosły 672.686,73 zł. Ustalenia te wskazują, że uzyskane przez podatników przychody stanowią kwotę niższą od poniesionych w tym czasie wydatków. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia podatników dotyczące pokrycia wydatków poniesionych w latach 1999 i 2000 przychodami z tytułu prowadzonej w latach 1990-98 działalności gospodarczej nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W konsekwencji powyższych ustaleń należało przyjąć, że na początek 1999r., podatnicy posiadali oszczędności zdeponowane w PKO w kwocie 15.196,42 zł, które służyły pokryciu wydatków poniesionych w 1999r.

12 Przechodząc do ustaleń dotyczących 2000r. organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że na dzień 1 stycznia 2000r. podatnicy posiadali środki pieniężne w kwocie 152.493,46 zł ulokowane w banku, w tym 60.514,29 zł zdeponowane na lokatach w latach 1997-1998 oraz 91.979,17 zł, na które składają się - 89.754,00 zł ulokowane w 1999r. oraz wartość niewypłaconych odsetek od lokat założonych w 1999r. w kwocie 2.225,17zł.

13 W toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że w 2000r. dochody małżonków A. i k.K. stanowiły kwotę 216.102,41 zł. Kwotę tę organ odwoławczy - jak wskazano - "podwyższył" o 6.000,00 zł, tj. o kwotę pieniędzy przekazywanych przez matkę podatniczki, która mieszkała z małżeństwem K. Ostatecznie kwota dochodów podatników za 2000r. według ustaleń organu odwoławczego wyniosła 222.102,41 zł.

14 W odniesieniu do wydatków poczynionych w roku 2000, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przyjętą przez organ pierwszej instancji kwotę 357.210,86 zł "zwiększono" do kwoty 410.843,54 zł. Za uzasadnione uznano zarzuty podatnika w zakresie braku podstaw do przyjęcia, że kwota 101.365 zł stanowiąca równowartość utworzonej przez K.K. w dniu 31 marca 2000r. lokaty dewizowej w kwocie 50.000,00DM pochodzą z nieujawnionych źródeł przychodów. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza operacji na rachunku bankowym wskazała, że podatnik posiadał wystarczające środki na utworzenie tej lokaty.

15 Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją stron, że wskazane przez małżonków K. koszty związane z eksploatacją samochodów są kosztami ponoszonymi przez nich łącznie. Przeciwnie: ustalił, że A.K. ponosiła koszty w wysokości 6.600 zł, natomiast K.K. 5.731 zł. Nie uwzględniono również zarzutów pełnomocnika K.K. w zakresie zawyżenia przez organ kontrolny wydatków na ogrzewanie domu. Ponieważ w 2000 roku wraz z podatnikami zamieszkiwała matka podatniczki K.B., należało koszty utrzymania zwiększyć o kwotę 2.917,20 zł. (koszty rocznego wyżywienia, leczenia i związane z zakupem ubrań). Ponadto po stronie wydatków doliczono 150.000,00 zł stanowiące równowartość założonych przez K.K. lokat bankowych, które zostały zlikwidowane 14 lutego 2001r.

16 Ostatecznie organ przyjął następujące rozliczenie wydatków i przychodów małżonków A. i K.K.: stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2000r. - 152.493,46 zł, przychody podatników uzyskane w trakcie 2000r. - 222.102,41 zł , wydatki i mienie zgromadzone w badanym roku - 410.843,54 zł. Dokonany w ten sposób bilans za 2000r. wskazuje, że poniesione przez podatników w tym roku wydatki i zgromadzone mienie w kwocie stanowiącej 36.247,67 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponieważ w 2000r. małżonkowie A. i K.K. pozostawali we wspólności majątkowej, w związku z czym na A. K. i K.K. przypada przychód z nieujawnionych źródeł w kwotach po 18.124,00 zł. Powołując się na treść art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że należny od A. K. i K.K. zryczałtowany podatek dochodowy stanowi kwoty po 13.593,00 zł.

17 Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnieśli zarówno A.K. i K.K.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając oddalenie skarg stwierdził, że nie są zasadne albowiem zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Sąd wskazał, że mienie o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy u.p.d.o.f. należy rozumieć tzw. czysty dochód czyli majątek, którym podatnik mógł dysponować po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej a nie przychód. Sąd uznał tym samym za uzasadnione odrzucenie przez WSA tezy skarżących, że w okresie prowadzenia działalności w formie karty podatkowej przychód jest równy dochodowi. Skoro skarżący w toku postępowania nie wskazali organowi wysokości ponoszonych w tej działalności kosztów , to nie mogą skutecznie podważać ustaleń organu w tym zakresie, dokonanym przecież na podstawie jedynych dostępnych w toku postępowania danych. Jak wskazano wyżej ciężar dowodu w tym zakresie mimo ogólnej reguły dowodzenia przez organ obciążał podatników. Sąd uznał, że koszty prowadzenia działalności gospodarczej, wobec braku prawnego obowiązku ich ewidencjonowania, choćby w przybliżeniu, mógł znać tylko przedsiębiorca. Sąd zwrócił również uwagę, że skarżący precyzyjnie podał kwoty przychodów. Wywnioskował z tego, że skarżący winien wskazać również przybliżoną kwotę kosztów. Sąd uznał, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek dochowania należytej staranności w zbieraniu materiału dowodowego wzywając kilkukrotnie skarżącego do złożenia zeznań w przedmiocie ponoszonych w działalności kosztów. Wysokość stopy zysku (73%) wskazana przez A.K. po raz pierwszy w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie została poparta żadnym dowodem. Według Sądu nie jest wiarygodne aby tak precyzyjną wiedzę miała podatniczka, nie prowadząca przecież tej działalności w sytuacji gdy jej mąż zajmujący się tą działalnością stopy tej wskazać nie potrafił.

19 Sąd stwierdził także, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie prawidłowe postępowanie dowodowe a wyciągnięte wnioski mieściły się w granicach wytyczonych dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne uznał więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180, 187, 191 i 122 Ordynacji podatkowej.

20 Za nieuzasadnione Sąd uznał też zarzuty zaniżenia dochodu skarżącego uzyskanego z tytułu zatrudnienia w Lekarskiej Specjalistycznej Spółdzielni Pracy w K., zawyżenie kosztów eksploatacji samochodów w 2000 r., wadliwe przeprowadzenie dowodu z zeznań skarżącej.

21 W zakresie trzech wskazanych zarzutów przedstawionych w skargach, stanowisko Sądu (ponownie rozpatrującego sprawę) było takie samo, jakie zostało wyrażone przez poprzedni skład Sądu w wyrokach z 31 stycznia 2007r., gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do odmiennej ich oceny.

22 Wysokość wydatków na utrzymanie domu i wyjazdy wynikało z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy.

23 Sąd podkreślił znaczny stopień ogólności zarzutów podnoszonych w skardze przez podatniczkę, która nie wskazała na żadne fakty i dowody na ich poparcie uzasadniając sformułowane w tym zakresie twierdzenia skargi.

24 Wyrok w stosunku do A.K. jest prawomocny.

25 W skardze kasacyjnej skarżący K.K. zarzucił orzeczeniu naruszenie:

26 1) prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

27 a) art. 151 tej w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), przez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, iż zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem. Zdaniem skarżącego Sąd wadliwie przyjął iż:

28 - co do ustalenia wysokości dochodów skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, za lata 1990 - 1991 oraz 1993 - 1996: ograny podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, wnioski wynikające z analizy materiału dowodowego dotyczącego wymienionych okoliczności mieściły się w granicach wytyczonych dyspozycją art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180, 187, 191 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa są bezzasadne. W tym przypadku, zdaniem skarżącego zarzut naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych, pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 122, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co do ustalenia wysokości wynagrodzenia skarżącego z tytułu zatrudnienia w Spółdzielni Lekarskiej w 1990r., wydatków poniesionych przez niego w tym roku oraz dochodu, (oszczędności) skarżącego uzyskanego w 1990r. : organy podatkowe, ustalając ich wysokość prawidłowo oceniły materiał dowodowy, oraz prawidłowo ustaliły ich wysokość uwzględniając denominację. W tym przypadku, zdaniem skarżącego zarzut naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych, pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa,

29 - co do ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez małżonków K. na eksploatację samochodów: stanowisko organów podatkowych iż małżonkowie K. posiadali odrębne samochody i ponosili koszty związane z eksploatacją użytkowanych przez siebie samochodów znajduje oparcie w zeznaniach i oświadczeniach małż. K., nie wynika natomiast z dowolnej oceny tych dowodów; dowód z przesłuchania w dniu 5 czerwca 2006r. Pani A.K. został przeprowadzony prawidłowo, przy przeprowadzeniu tego dowodu nie naruszono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W tym przypadku, zdaniem skarżącego zarzut naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu

30 przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych, pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 123, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

31 b) art. 141 § 4 tej p.p.s.a., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia dotyczącego podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w związku z przyjęciem przez Sąd iż skoro skarżący w toku postępowania nie wskazali organowi wysokości ponoszonych w prowadzonej działalności gospodarczej kosztów, to nie mogą skutecznie podważać ustaleń organu w tym zakresie; brak współdziałania skarżącego z organami podatkowymi spowodował iż wyliczenie wysokości dochodów uzyskanych z prowadzonej w latach 1990-1991, 1993-1996r. działalności gospodarczej możliwe było wyłącznie na podstawie wskaźnika zysku ustalonego w oparciu o jedyne obiektywne dane jakimi organ dysponował, brak współdziałania powoduje iż zarzuty skarg, że ustalony wskaźnik zysku jest wadliwy nie może odnieść skutku prawnego, skoro skarżący nie kwestionują przyjętej przez organ zasady ustalania w okresie 1990-2003, wysokości przychodów i wydatków w nominalnej wysokości, to racjonalne jest przyjęcie tej samej zasady do ustalenia wysokości uzyskanych w tym okresie dochodów.

32 2) naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niewłaściwe ich zastosowanie, w związku z dokonaną przez Sąd oceną iż w niniejszej sprawie istniały przesłanki do zastosowania tych przepisów.

33 Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie od organu - Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

34 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że wadliwe ustalenie wysokości dochodów skarżącego z działalności gospodarczej było następstwem zaakceptowania błędnej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe. Mylnie miano ocenić treść wyjaśnień skarżącego uznając, że wydatki na zakup dolarów amerykańskich stanowiły przychody, nie natomiast dochody skarżącego. Autor skargi kasacyjnej ponowił również argument, iż ryczałtowe opodatkowanie nie daje podstaw do przyjęcia, że deklarowane w związku z nim kwoty do przychód a nie dochód.

35 Poza tym skarżący nie zgadza się z twierdzeniem Sądu co do braku współpracy skarżącego przy gromadzeniu dowodów w postępowaniu podatkowym oraz twierdzeniem, iż ten brak powodował, że skarżący nie mógł kwestionować sposobu ustalenia wysokości dochodu. Zdaniem Skarżącego z akt sprawy wynika, że aktywnie współpracował z organami podatkowymi w ustaleniu stanu faktycznego, składał zeznania, występował do banków o informacje dotyczące posiadanych rachunków bankowych, obrotach dokonywanych na tych rachunkach, przekładał organom podatkowym liczne pisma, w których wyjaśniał szereg okoliczności dotyczących uzyskiwanych przychodów, jak i ponoszonych wydatków, w tym także składał pisma dotyczące wysokości dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

36 Skarżący zakwestionował stanowisko Sądu z dwóch następujących względów. Po pierwsze zastosowany przez organy podatkowe sposób ustalenia przedmiotowych dochodów nie pozwala na możliwe dokładne ustalenie stanu faktycznego. Po drugie, zdaniem skarżącego nie można uznać, iż wyliczając przedmiotowe dochody w oparciu o wskaźnik zysku, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

37 Ponadto skarżący kwestionował i kwestionuje sposób wyliczenia dochodów (oszczędności) zgromadzonych przed dniem 1 stycznia 1995 r., tj. przed denominacją.

38 Poza tym Sąd nie zwrócił uwagi na następujące okoliczności. Po pierwsze na to, że część kosztów poniesionych na eksploatację samochodu używanego przez skarżącego ujęta była w kosztach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po drugie organy podatkowe wadliwie zinterpretowały oświadczenia skarżących, że koszty przez nich wskazane są kosztami, które każdy z nich poniósł odrębnie.

39 Skarżący zarzucił również naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., które polegało na tzw. błędzie subsumcji, czyli wadliwym uznaniu, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezom norm prawnych zawartych w tych przepisach.

40 Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

41 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

42 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

43 Strona skarżąca postawiła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za ich pomocą skarżący zamierza bowiem podważyć podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

44 Przed przystąpieniem do oceny zasadności tych zarzutów zwrócić należy uwagę, iż sprawa podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł za rok 2000 była już wcześniej przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Prawomocnym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 321/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażając w uzasadnieniu ocenę prawną i dając organowi wytyczne co do dalszego postępowania. Ocena ta, jak i wskazania co do dalszego postępowania mają zapewnić prawidłowy przebieg postępowania administracyjnego i zakończenie go decyzją odpowiadającą prawu ( wypełnić tym samym funkcję prewencyjną kontroli sądowej). Związany jest nią również wojewódzki sąd administracyjny orzekający w tej sprawie. Wyrażenie przez niego odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem- w inny niż przewidziany ustawą sposób (poprzez wniesienie środka odwoławczego) mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych ( por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4,poz. 107). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej możliwe jest jedynie wówczas, gdy po wydaniu wyroku nastąpi zmiana stanu faktycznego lub prawnego.

45 Przypomnieć dalej należy, iż nawet uwzględniając skargę, wojewódzki sąd administracyjny może nie podzielić części lub wszystkich zarzutów w niej podniesionych ( może ją uwzględnić z przyczyn wziętych pod uwagę z urzędu, w wyniku zastosowania się do zasady wyrażonej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Również w tym zakresie wiążąca dla organu i tego sądu będzie wyrażona w wyroku niekorzystna dla strony skarżącej ocena prawna. Jeżeli strona skarżąca ze stanowiskiem sądu się nie zgadza, orzeczenie takie może zaskarżyć skargą kasacyjną także wówczas, gdy sąd uchyli zaskarżoną decyzję w całości ( art. 173 § 1 w zw. z art. 176 i art. 184 p.p.s.a., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 858/08, opubl. w Lex pod nr 531631). Nawet gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna zastosowany przez sąd I instancji środek za zgodny z prawem i oddali skargę kasacyjną, może stwierdzić wadliwość uzasadnienia ( czyli m.in. oceny prawnej, która legła u podstaw tego rozstrzygnięcia) i wyrazić własną ocenę prawną, która wiązać będzie (w miejsce wyrażonej w zaskarżonym wyroku) sąd orzekający w tej sprawie ( art. 190 ppsa, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04,opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., Nr 5, poz. 101). Jeżeli zaś strona nie podważy w sposób przewidziany prawem ( to jest poprzez wniesienie skargi kasacyjnej) orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego (i tym samym wyrażonej w nim oceny prawnej), to nie będzie mogła skutecznie kwestionować tej oceny (czy niektórych jej elementów) w postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym skargą na decyzję wydaną ponownie przez organ administracji.

46 Zauważyć też należy, iż choć z art. 153 p.p.s.a. wynika wprost tylko związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu I instancji tylko tego sądu, to rozpoznając skargę kasacyjną również Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę musi uwzględnić. Nie można bowiem uznać za zgodny z prawem wyroku, w którym przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie uwzględniono wiążącej oceny prawnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 452/08, opubl. w Lex pod nr 516677, z dnia 9 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 139/07, opubl. w Lex pod nr 485015).

47 W tym przypadku skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych co do wysokości dochodów skarżącego z działalności gospodarczej w latach 1990-1991 i 1993-1996. W wyroku z 31 stycznia 2007 r. Sąd ten uznał dokonane w tym zakresie ustalenia, zwłaszcza co do wysokości wskaźnika zysku netto, za dowolne. Uznał, że brak jest w tym zakresie podstaw do dokonania ustaleń tylko na podstawie oświadczenia pełnomocnika skarżącego, nie podzielił też jego poglądu, iż w przypadku opodatkowania działalności gospodarczej kartą podatkową uzyskane przychody stanowią w istocie dochód podatnika, wskazując na konieczność ponoszenia kosztów w każdej działalności gospodarczej. Zauważył także, iż biorąc pod uwagę wskaźnik zysku netto i osobno uwzględniając wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, organy dwukrotnie obciążyły podatnika kosztami tej działalności.

48 Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zastosował się do tej oceny i związanych z nią wytycznych. Jak wynika z uzasadnienia decyzji i stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wydatki skarżącego pomniejszono o te, które związane były z działalnością gospodarczą. Wydatki związane z wyposażeniem gabinetu zostały zatem ostatecznie uwzględnione w wyliczeniu dochodu tylko raz, przy obliczaniu wskaźnika zysku netto. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził także postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie wskaźnika zysku netto . Oparł się w tym zakresie na danych dotyczących działalności podatnika w latach późniejszych i przeprowadził wszelkie znane mu i dostępne dowody. Sposobu przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej i zaakceptowanego przez Sąd I instancji strona skarżąca skutecznie nie podważyła. Przede wszystkim wskazywała ona na istnienie równości między przychodami i dochodami. Jak wskazano wyżej, argument ten został uznany za nietrafny w prawomocnym wyroku z 31 stycznia 2007 r. Oceny wyrażonej przez Sąd w tym zakresie nie można obecnie kwestionować, stanowiłoby to bowiem naruszenie art. 153 p.p.s.a. Twierdzenie strony jest też sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Trudno bowiem przypuszczać, iż prowadząc gabinet stomatologiczny podatnik nie ponosił żadnych kosztów, związanych choćby z zakupem materiałów niezbędnych przy leczeniu zębów, środków czystości, poborem energii elektrycznej. Sam zresztą wskazywał na zakup urządzeń do gabinetu. Ponadto nie przedstawił on żadnych dowodów bądź nawet konkretnych argumentów wskazujących na wadliwość ustaleń organów podatkowych. Jego stanowisko stanowi jedynie polemikę z twierdzeniami Sądu I instancji. Przy czym o ile stanowisko organów podatkowych zostało poparte konkretnymi dowodami, o tyle podatnik żadnych dowodów, poza swoim oświadczeniem, nie przedstawił. Trafnie więc Sąd I instancji wskazał, iż wobec braku współdziałania podatnika ( rezygnacji z dowodu z przesłuchania strony) oparcie przez Dyrektora Izby Skarbowej ustaleń dotyczących przychodów z działalności gospodarczej na podstawie dokumentów dotyczących lat następnych nie może być uznane za naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Organy podatkowe wykorzystały bowiem wszelkie dostępne im i zgodne z prawem dowody, czyniąc tym samym zadość obowiązkom, wynikającym z art. 122 i 187 § 1 O.p. Wskazały, iż w latach, w których wskaźnik zysku netto był możliwy do ustalenia (skarżący opodatkowany był na zasadach ogólnych) ponosił on wydatki podobne do wydatków ponoszonych w latach wcześniejszych. Dokonanej przez nie ocenie materiału dowodowego również więc nie można przypisać cechy dowolności i naruszenia art. 191 O.p., skoro strona skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że w latach, na podstawie wyników finansowych których ustalono wskaźnik zyskowności, wydatki te były znacząco wyższe. Trafnie podniósł w tym zakresie Sąd I instancji, iż skarżący potrafił podać dość dokładnie wysokość przychodów z działalności gospodarczej w latach poprzedzających badany rok podatkowy, nie potrafił zaś w ten sam sposób sprecyzować wysokości wydatków w tym okresie. Przeciwnie - utrzymywał wręcz, że przy takim sposobie dokonywania rozliczeń podatkowych przychód z działalności gospodarczej równy jest dochodowi. Nie negując prawa strony do odmowy przesłuchania jej w charakterze strony, wynikającego z art. 199 zd. 1 O.p. , zauważyć należy, iż to w jej interesie leżało wskazanie ewentualnych wszelkich danych, umożliwiających ustalenie wielkości dochodów w latach wcześniejszych. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, obowiązek ten nie może być jednakże utożsamiany z koniecznością poszukiwania dowodów, o których organy te wiedzy z urzędu nie mają i mieć nie mogą. Stąd korzystanie przez stronę postępowania podatkowego z przysługujących jej uprawnień -możliwości zgłaszania wniosków dowodowych ( art. 188 O.p.), uczestniczenia w czynnościach dowodowych ( art. 190 O.p.), zapoznawania się z zebranym materiałem dowodowym ( art. 200 § 1 O.p.) i wypowiadania się co do dowodów w toku postępowania ( art. 192 O.p.) - ma na celu umożliwienie jej wskazania dowodów, których istnienie jej tylko jest wiadome.

49 Oceny i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie zmienia stwierdzenie znaczącej różnicy między wskaźnikiem wskazanym w powołanym zarządzeniu Ministra Finansów i wskaźnikiem inflacji a wskaźnikiem zysku netto . Podane wskaźniki są bowiem tylko wskaźnikami statystycznymi, organ odniósł się zaś do danych dotyczących konkretnego podatnika. Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. jest zatem bezzasadny. Zauważyć przy tym należy, iż art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. reguluje kognicję sądów administracyjnych i kryterium, zgodnie z którym dokonują one kontroli działalności administracji publicznej. Nie może on zatem zostać naruszony poprzez dokonanie kontroli według tego kryterium i w ramach przyznanej kompetencji nawet wówczas, gdy wynik tej kontroli nie odpowiadałby prawu. Uwaga dotycząca naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. odnosi się również do dwóch kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej.

50 Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. 191 O.p. w wyniku uznania przez Sąd I instancji za prawidłowe przyjęcie po stronie przychodów wynagrodzenia ze Spółdzielni Lekarskiej w wysokości wynikającej z denominacji. Zauważyć należy, iż w tym zakresie wypowiedział się już w sposób wiążący Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2007 r., nie zaskarżonym przez skarżącego i organ stanowisko to uwzględnił. Ponadto brak jest w aktach sprawy dowodów, pozwalających na stwierdzenie, że otrzymane wynagrodzenie wpłacił on np. na lokatę czy przeznaczył na zakup dewiz. Jego twierdzenie o inwestowaniu wynagrodzenia w sposób pozwalający na zachowanie bądź zwiększenie jego realnej wielkości uznać zatem należy również za gołosłowne. Zwrócić należy też uwagę na dokonane przez organy podatkowe ustalenia, z których wynikało, iż małżonkowie K. ponosili w latach wcześniejszych wydatki równe bądź wyższe uzyskiwanym dochodom, co również przeczy tezie o możliwości inwestowania wynagrodzenia ze Spółdzielni Lekarskiej.

51 Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. art. 123 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie za organami podatkowymi wysokości wydatków związanych z eksploatacją samochodów należących do małżonków K.. W tym zakresie w sposób wiążący wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 31 stycznia 2007 r. Ocenił on sposób przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.K. i uznał, iż nie doszło do naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, zaś ocena materiału dowodowego dotyczącego tej kwestii nie była dowolna (sprzeczna z art. 191 O.p.). Jak wywiedziono wyżej, ocena ta wiązała zarówno Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Sąd ponownie rozpoznający tę sprawę. Nie można zatem obecnie skutecznie postawić Sądowi I instancji zarzutu, iż dokonana przez niego kontrola była nieprawidłowa i nie uwzględniała naruszenia art. 123 i art. 191 O.p. , skoro jego stanowisko zgodne było z treścią art. 153 p.p.s.a., zaś stan faktyczny i prawny sprawy nie uległy w tym zakresie zmianie.

52 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przede wszystkim Sąd I instancji nie stwierdził, że skarżący nie może kwestionować ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Wskazał jedynie, iż ustaleń tych skutecznie nie podważył, rezygnując z dowodu z przesłuchania strony. Sąd I instancji wyjaśnił też podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia co do wydatków związanych z eksploatacją samochodów. Powtórzył argumentację, jaką w tym zakresie przedstawiono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r. i wskazał, że wobec niezmienionego stanu faktycznego zobligowany był, będąc związany oceną prawną, wyrazić tożsame stanowisko jak w powołanym prawomocnym wyroku. Nie powołał wprawdzie art. 153 p.p.s.a., jednakże wadliwość ta nie miała wpływu na wynik sprawy i tym samym nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku.

53 Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

54 Ze stanu tego wynika, iż w roku 2000 skarżący poniósł wydatki i zgromadził mienie o wartości wyższej niż dochody opodatkowane i zwolnione od opodatkowania uzyskane w tym roku i latach poprzednich oraz zgromadzone w tych latach mienie. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż miał w tym stanie faktycznym zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

55 Mając powyższe na względzie skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

56 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).