Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1740/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1740/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1710/13 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1710/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. W. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą O. [...], której przedmiotem było świadczenie usług budowlano – montażowych, tj. robót elektrycznych na rzecz podmiotów realizujących inwestycje w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Skarżący świadczył w tym okresie usługi przede wszystkim na rzecz [...] "M." S.A., realizującego inwestycje m. in. przy ul. [...]. i [...]. w W. oraz na rzecz P. S. A. realizującego inwestycje m. in. przy ul. [...], ul. [...]. i ul. [...]. w W.

5 W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że skarżący otrzymał od podmiotu F.H.U. C., ul. [...] [...] K. 21 faktur VAT o łącznej wartości brutto 1.349,451,90 zł (netto 1.261.170 zł), dokumentujących wykonanie robót elektrycznych na budowach przy ul. [...]. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył w badanym okresie koszty uzyskania przychodów o wartość netto wynikającą z opisanych wyżej faktur VAT. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że pomimo wielokrotnych prób nie przesłuchano J. L. i nie przeprowadzono czynności sprawdzających w jego firmie z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu tej osoby. O fikcyjności faktur wystawionych przez J. L. świadczą następujące okoliczności: zeznania kierowników poszczególnych budów zatrudnionych przez deweloperów i zeznania inspektorów nadzoru w zakresie prac elektrycznych, którzy nie kojarzyli firmy F.H.U. C. i jej pracowników oraz nie rozpoznali J. L. na okazanych zdjęciach; spośród 8 przesłuchanych w charakterze świadków pracowników PPHU O., 5 pracowników (4 elektryków i kierownik) nie kojarzyło firmy F.H.U. C., jej pracowników i właściciela; F.H.U. C. nie został zgłoszony inwestorom jako podwykonawca; w badanym okresie J. L. nie zgłaszał do ubezpieczenia społecznego pracowników; specyfika prac elektrycznych wymaga specjalistycznych uprawnień, co wyklucza wykonywanie ich przez przypadkowe osoby; stan zatrudnienia w PPHU O. w 2007 r. pokrywał się z danymi podanymi przez kierowników budów; pomiędzy PPHU O. a F.H.U. C. nie została zawarta pisemna umowa dotycząca wykonania prac i nie sporządzono protokołów odbioru robót; J. L. zgłosił jako przedmiot działalności gospodarczej kilkanaście różnych branż, odmiennych od usług wykazywanych w fakturach VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego oraz trzech pracowników PPHU O., ponieważ były one niespójne i wzajemnie wykluczające się. Decyzją z dnia 25 marca 2013 r. organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 255.157 zł.

6 Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wystawione przez firmę F.H.U. C. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący podnosił m.in., że organy pominęły najistotniejsze dowody, w tym dowód z przesłuchania J.L. oraz używały stwierdzeń przypuszczających co do nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej; twierdzenie o fikcyjności podmiotu F.H.U. C. wywiodły wyłącznie z materiału dowodowego w postaci korespondencji z Dyrektorem UKS w K. i odpowiednim oddziałem ZUS, wszelkie wątpliwości tłumaczyły na niekorzyść strony, uwzględniając "wagową ocenę zeznań świadków". Ponadto skarżący zarzucił, że został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu poprzez uznanie, że wnioskowane przez niego dowody nie mają w sprawie znaczenia.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu oddalając skargę uznał, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że J. L. (F.H.U. C.) nie wykonywał usług robót elektrycznych na budowach przy ul. [...] na rzecz skarżącego, w związku z czym sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd podkreślił, że organy podatkowe podjęły próbę ustalenia miejsca pobytu świadka J. L. Poczynione czynności w tym zakresie nie noszą znamion zaniedbania czy bezczynności. Z okoliczności sprawy wynika, że żądanie przesłuchania świadka J. L. stawiane przez skarżącego okazało się niemożliwe do wykonania przez organy podatkowe. Niewykonanie spornych usług udowodniono w oparciu o inne dowody zebrane w toku postępowania podatkowego. Podkreślono, że skarżący sam nie potrafił wskazać miejsca pobytu J. L. i sam komunikował się ze świadkiem jedynie telefonicznie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 123 O.p. Z akt sprawy wynika, że skarżący każdorazowo był powiadamiany o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków z zachowaniem ustawowego terminu. Miał też możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Ponadto Sąd uznał, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

9 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

11 - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji organu odwoławczego zostało przeprowadzone niezgodnie z art. 235 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p.;

12 - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zostało przeprowadzone niezgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 O.p.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

14 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas prezentowane stanowiska.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

17 Została ona oparta wyłącznie na podstawie, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie strony skarżącej zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, a ponadto jego ocena była oceną dowolną, a nie –jak wymaga tego Ordynacja podatkowa- swobodną. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że postępowanie organów było zgodne z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe, a w konsekwencji zastosował niewłaściwy środek kontroli oddalając skargę, choć powinien ją uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję. Zarzuty te są niezasadne.

18 Niewątpliwie obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym m.in. z art.122 O.p., jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do załatwienia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznacza hipoteza normy prawnej, jaka ma być w sprawie zastosowana. Do organów podatkowych należy określenie, jakie fakty i okoliczności powinny zostać wykazane, jakie dowody powinny być dopuszczone w celu ich wyjaśnienia, a także dopuszczenie i przeprowadzenie tych dowodów. Ordynacja podatkowa przewiduje przy tym otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód powinno być dopuszczone wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Obowiązek organu do poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015r., I FSK 525/14, CBOSA). Organ powinien dopuścić istotne dla sprawy dowody, jeżeli wie o ich istnieniu i ich przeprowadzenie jest obiektywnie możliwe w sposób określony w Ordynacji podatkowej. Stronie postępowania – w ramach realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu - także przysługuje uprawnienie do zgłaszania wniosków dowodowych. Żądanie strony przeprowadzenia dowodu powinno być przez organ uwzględnione. Odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nieistotne dla sprawy lub takie, które wprawdzie są prawnie znaczące, ale zostały już wystarczająco stwierdzone za pomocą innych dowodów (art.188 O.p.). Nie budzi przy tym wątpliwości, że organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli ma on stwierdzić okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia, ale w sposób odmienny niż dotychczas zebrane na tę okoliczność dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2015r., I FSK 466/14, z dnia 6 czerwca 2008 r., I FSK 686/07, z dnia 27 czerwca 2012 r., I FSK 1344/11, z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 290/12, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Z art.188 O.p. należy ponadto wyprowadzić wniosek, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu musi wskazywać nie tylko dowód, jaki ma być przeprowadzony, ale także określać tezę dowodową (określenie, na jaką okoliczność dowód taki ma być przeprowadzony). Dowód ten nie może być sprzeczny z prawem, a jego przeprowadzenie musi być możliwe. Jeżeli zatem strona żąda stwierdzenia określonego faktu za pomocą środka dowodowego, jakim jest świadek, to ona powinna wskazać personalia świadka, a także jego adres, pod którym zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej można dokonać świadkowi doręczenia wezwania na przesłuchanie (dla osób fizycznych miejsce doręczeń określa art.148 O.p.). Wówczas dopiero można uznać, że żądanie przeprowadzenia dowodu zostało prawidłowo zgłoszone.

19 W tym przypadku strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. L. na okoliczność wykonania przez jego firmę robót elektrycznych, wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Okoliczność, jaką za pomocą tego dowodu chciała stwierdzić strona skarżąca, niewątpliwie była istotna dla załatwienia sprawy i wykazać miała tezę przeciwną niż dowody przeprowadzone z inicjatywy organu, z których wynikało, że roboty opisane w fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę faktury. Nie można jednakże zarzucić organowi pominięcia tego dowodu, skutkującego naruszeniem art.122 i art.187 § 1 O.p. Organy podatkowe poczyniły bowiem należyte starania, zmierzające do jego przeprowadzenia. Adres zamieszkania świadka wskazany przez stronę był jednakże nieaktualny. Od 2005 r. J. L. nie posiadał stałego miejsca zamieszkania, nie prowadził – w czasie trwania postępowania podatkowego- działalności gospodarczej w miejscu wskazanym organom podatkowym, nie utrzymywał kontaktów z rodziną. Mimo podjętych działań, także z pomocą wywiadu skarbowego, nie udało się ustalić miejsca jego pobytu, w którym można było doręczyć wezwanie na przesłuchanie. Zauważyć należy, że miejsca tego nie wskazała strona skarżąca, choć to ona żądała przesłuchania tego świadka i to ona twierdziła, że świadek ten nękał ją telefonami w toku postępowania (mogła zatem ustalić adres, na jaki można było wezwać świadka). Odstępując od przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na niemożność odnalezienia świadka organy podatkowe nie naruszyły zatem art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1 O.p.

20 Nie było także potrzebne dla wyjaśnienia sprawy przeprowadzenie dowodu z oględzin na terenie inwestycji prowadzonych przez skarżącego. Organy podatkowe nie kwestionowały, że roboty elektryczne zostały w tych miejscach wykonane. Oględziny po zakończeniu robót odebranych wcześniej przez inwestorów od skarżącego nie pozwoliłyby jednakże na ustalenie, kto (pracownicy skarżącego czy pracownicy J. L. lub innego podwykonawcy) prace te faktycznie wykonali. Przeprowadzenie dowodu z oględzin nie pozwoliłoby zatem na stwierdzenie żadnej z istotnych dla załatwienia sprawy okoliczności. Tym samym, nie przeprowadzając tego dowodu, organy podatkowe nie naruszyły art.198, art.122, art.187 § 1 O.p.

21 Zauważyć ponadto należy, że strona skarżąca nie zarzuciła organom naruszenia art.188 O.p.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zatem uznał, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia. Organy podatkowe dołożyły bowiem wszelkich starań, aby w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy.

23 Podzielić też należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ocena tego materiału nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art.191 O.p. Zastosowanie się do tej zasady nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny każdego dowodu z osobna i w powiązaniu z innymi dowodami. Powinna ona odnosić się do dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Wnioski wyprowadzone z tej oceny powinny być logiczne. Nie można zatem na podstawie dowodów uznanych za wiarygodne wyprowadzać wniosków, które z dowodów tych nie wynikają. Organy powinny wskazać, które z dowodów i dlaczego uznają za wiarygodne i jakie fakty dowody te stwierdzają, a którym dowodom i dlaczego wiary takiej odmówiły i których faktów nie uznały za udowodnione. Ocena wiarygodności odnosi się do indywidualnych cech środka dowodowego i opiera się na doświadczeniu życiowym, innych źródłach wiedzy, prawdopodobieństwie wersji, zasadach logiki.

24 Strona skarżąca upatruje naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w tym, że organy wywodziły niekorzystne dla niej wnioski z dowodów, które nie powinny mieć znaczenia dla stwierdzenia, kto wykonał prace wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT, a także, że organy dały wiarę dowodom niekorzystnym dla strony, a odmówiły tej wiary dowodom dla niej korzystnym. Zarzutów tych nie można podzielić.

25 Nie mogąc porównać (z uwagi na nieznajomość miejsca zamieszkania lub pobytu J. L.) dokumentacji podatkowej J. L. i przesłuchać go, organy podatkowe przeprowadziły dowody z tych dokumentów, dotyczących prowadzonej przez niego działalności, które były dostępne. Nie można uznać, że treść dokumentów dotyczących zakresu prowadzonej przez J. L. nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia. Z dokumentów tych nie wynikało, aby w ramach tej działalności wykonywać on miał roboty budowlane (elektryczne). W kontekście opisanych przez stronę okoliczności nawiązania współpracy z J. L., dowody te miały istotne znaczenie. Strona zeznała bowiem, że współpracę z J. L. nawiązała na budowie, na której przedsiębiorca ten się pojawił z propozycją wykonania robót. Okazał stronie dokumenty, z których wynikał jego NIP, a także dokument REGON, z którego wynikał przedmiot jego działalności gospodarczej. Skarżący nigdy nie był w siedzibie przedsiębiorstwa J. L. Uzyskane od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych informacje dotyczące niezgłoszenia do ubezpieczenia przez J. L. jakichkolwiek pracowników w kontekście twierdzeń skarżącego, że prace elektryczne wykonywać mieli pracownicy J. L. również była okolicznością istotną dla oceny prawdopodobieństwa wersji wydarzeń wskazywanych przez skarżącego i zeznań świadków- pracowników skarżącego co do obecności pracowników firmy F.H.U. C. na budowach, na których prace wykonywał skarżący.

26 Nie ma także racji skarżący, że nieistotne dla rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że skarżący nie zawarł umowy z J. L. o wykonanie robót elektrycznych, a także nie sporządzał protokołów odbiorów tych robót. Wprawdzie zatrudnienie podwykonawcy było niezgodne z warunkami umów zawartych przez podatnika z inwestorami, jednakże zlecając wykonanie robót o znacznej wartości, za jakość których podatnik odpowiadał wobec inwestora, rozsądnie działający przedsiębiorca stara się zazwyczaj zabezpieczyć swoje interesy, dokumentując zakres wzajemnych praw i obowiązków stron w formie pisemnej.

27 Odmawiając wiary zeznaniom świadków J. M., R. P., G. B., organy podatkowe, konfrontując je z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym również z zeznaniami strony, przedstawiły logiczny wywód uzasadniający tę ocenę. Wypunktowały wszelkie wewnętrzne sprzeczności w tych zeznaniach, a także niespójność tych zeznań z zeznaniami innych osób. W kontekście ustaleń, że J. L. nie zgłosił do ubezpieczenia społecznego żadnych pracowników, roboty elektryczne powinny wykonywać osoby posiadające wiedzę, doświadczenie i uprawnienia do wykonywania robót elektrycznych, o istnieniu podwykonawcy nie wiedział kierownik robót elektrycznych skarżącego. (odpowiedzialny m.in. za bezpieczeństwo przy wykonywaniu tych robót), a także inni pracownicy skarżącego, brak jest podstaw do kwestionowania tej oceny. Doświadczenie życiowe, a także inne dowody (jak przedmiot zgłoszonej przez J. L. działalności, niezgłoszenie pracowników do ubezpieczenia społecznego) wskazuje, że wersja zdarzeń wynikająca z zeznań pozostałych pracowników skarżącego (L. M., G. S., T. D., P. B., S. K.) była wiarygodna. Pracownicy ci pamiętali bowiem nazwę i zakres robót wykonywanych przez podwykonawcę skarżącego (formę S.), nic im natomiast nie było wiadomo o wykonywaniu robót na rzecz skarżącego przez innego podwykonawcę. Trudno zatem uznać, że nie zauważyliby innych osób, wykonujących należący do nich zakres robót. Dotyczy to zwłaszcza S. K., który pełnił funkcję kierownika robót budowlanych i był odpowiedzialny za dokumentację, odbiory robót, zamówienie materiałów. Z zeznań tych świadków organ nie wyprowadził zatem wniosków, które wynikać z nich nie mogły.

28 Organy podatkowe nie negowały także dokonania zapłaty na rzecz J. L. kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Nie można jednakże zapominać, że wykazanie, że został poniesiony określony wydatek nie jest jednoznaczne z możliwością uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r.,Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika bowiem, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko taki koszt, który może przyczynić się do powstania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Dokonanie wpłaty na rachunek osoby trzeciej, bez wykazania związku tego wydatku z przychodami lub zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, samo w sobie nie jest wystarczające do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie istnieje związek wydatku z przychodem. W tym przypadku związku takiego nie wykazano, materiał dowodowy nie potwierdził bowiem wykonania robót opisanych w fakturach przez J. L.

29 Ocena materiału dowodowego, uwzględniająca cały zebrany materiał dowodowy, logiczna i spójna, była oceną swobodną, a nie dowolną, jak twierdzi strona skarżąca.

30 Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie w postępowaniu podatkowym art.199 O.p., jednakże zarzutu tego w żaden sposób nie uzasadniła. Nie pozwala to na merytoryczne odniesienie się do niego. Naczelny Sąd Administracyjny, związany zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu biorący pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.), nie jest bowiem uprawniony do zastępowania strony w precyzowaniu zarzutów kasacyjnych.

31 Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

32 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust.2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r.,poz. 490).