Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2010 r., II FSK 1736/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2010 r., II FSK 1736/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Anna Juszczyk-Wiśniewska, WSA del., Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 518/08 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 518/08 oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

3 Decyzją z 18 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. z 24 września 2007 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji i uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w kwestii dotyczącej rozliczenia podatku od nieruchomości oraz za nieprawidłowe w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w miesiącu faktycznej zapłaty lub jeszcze późniejszym, a nie w miesiącu wystawienia dokumentu.

4 26 czerwca 2007 r. skarżąca, która prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów przy zastosowaniu metody kasowej, zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji. We wniosku wskazała, że po zmianie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) od 1 stycznia 2007 r. pojawiły się różne poglądy na temat momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Jednakże upowszechnił się pogląd, że zgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku tej grupy podatników, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztów. Przed tą datą za moment poniesienia kosztu uważało się moment zapłaty (przy zastosowaniu metody kasowej). W tak przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, skarżąca postawiła następujące pytania:

5 a) czy od 01.01.2007 r. do kosztów uzyskania przychodów w danym miesiącu można zaliczyć kwoty (netto) do zapłaty wynikające z faktur, rachunków i innych dokumentów, w tym dowodów wewnętrznych, w miesiącu, w którym te dokumenty zostały wystawione mimo, że nie zostały zapłacone?

6 b) czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów powyższe kwoty (za wyjątkiem dotyczących materiałów i towarów handlowych) w następnym okresie rozliczeniowym (miesiącu) kiedy zostaną faktycznie zapłacone mimo, że faktury, rachunki i inne dokumenty będące podstawą księgowania zostały wystawione w poprzednim miesiącu?

7 Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy dokument, na podstawie którego może być zaksięgowany koszt, został wystawiony, np. w maju, a wydatek (za wyjątkiem dotyczących materiałów i towarów handlowych) został faktycznie poniesiony w czerwcu lub jednym z następnych miesięcy danego roku, to zaliczenie go do kosztów w miesiącu faktycznej zapłaty lub jeszcze późniejszym, a nie w miesiącu wystawienia dokumentu, nie jest błędem, gdyż nie spowoduje to uszczuplenia podatku, lecz nawet w tym przykładzie podwyższenie podstawy opodatkowania w maju. W ocenie skarżącej, w jej sytuacji kwoty wynikające z dokumentów księgowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów najwcześniej w miesiącu ich wystawienia, natomiast nie istnieje przepis zabraniający zaliczenia ich do kosztów w następnych okresach rozliczeniowych danego roku, ponieważ zaliczanie wydatków do kosztów jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem.

8 Postanowieniem z 24 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – M. uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe.

9 W jego ocenie do 1 stycznia 2007 r. dla określenia momentu rozliczenia kosztu w czasie istotne znaczenie miało ustalenie momentu poniesienia kosztu. Pojęcie to dotychczas było rozumiane niejednolicie, najczęściej wskazywano, iż poniesienie kosztu należy utożsamiać z faktem bycia prawnie obciążonym danym kosztem. Koszt był zatem poniesiony, gdy od podatnika można się było w sposób uzasadniony domagać zapłaty (pokrycia) danego kosztu. Nie miało natomiast znaczenia, czy i kiedy ten wydatek został poniesiony. Od 1 stycznia 2007 r. wprowadzono art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów), uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

10 Zdaniem organu I instancji, zgodnie z literalnym brzmieniem przytoczonych przepisów, przyjmując za sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów metodę kasową, podatnik rozlicza koszty w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień wystawienia faktury.

11 W zażaleniu skarżąca zarzuciła powyższemu postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. brak oceny prawnej jej stanowiska wraz z przytoczeniem przepisów prawa, co stanowi naruszenie art. 14a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; powoływanej dalej jako O.p.).

12 Wskazała, że organ podatkowy nie odniósł się do drugiego pytania dotyczącego zaliczenia poniesionych wydatków, do kosztów w jednym z następnych miesięcy, po dacie wystawienia faktury lub innego dokumentu po dokonaniu zapłaty, ale w danym roku. Skarżąca podkreśliła, że używając sformułowania "danego roku" we wniosku o interpretację opierała się na treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten w sposób oczywisty pozwala i jednocześnie ogranicza możliwość rozliczenia kosztów do "... tylko tego roku podatkowego, w którym zostały poniesione...".

13 Po zapoznaniu się z aktami sprawy skarżąca nie zgodziła się z treścią arkusza odwoławczego. W szczególności, w piśmie z 3 grudnia 2007 r. podniosła, że organ I instancji nie ustosunkował się w wydanym postanowieniu do przykładu podatku od nieruchomości, gdy podatnik otrzymuje decyzję, która zawiera jedną datę wystawienia oraz cztery terminy zapłaty poszczególnych rat tego podatku. Zdaniem wnioskodawczyni, w tym przypadku ratę podatku z terminem płatności 15 maja można zaliczyć do kosztów zgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. w maju, na podstawie decyzji i dowodu wewnętrznego wystawionego 15 maja, mimo że rata została zapłacona 10 czerwca tego samego roku.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją zmienił postanowienie organu I instancji, uznając częściowo stanowisko podatniczki za prawidłowe (w zakresie daty poniesienia kosztu w postaci podatku od nieruchomości).

15 W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że nowelizacja u.p.d.o.f. wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588; dalej u.z.), doprecyzowała regulacje w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Nowe przepisy rozstrzygnęły wątpliwości co do rozumienia pojęcia kosztów "poniesionych". I tak w myśl dodanego do art. 22 u.p.d.o.f. ust. 6b za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w przypadku podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zdaniem organu odwoławczego, powyższa definicja nie wiąże faktu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z faktycznym wypływem pieniędzy. Tym samym dzień dokonania zapłaty nie stanowi podstawy do rozliczenia kosztu. Z tych względów nieprawidłowe jest twierdzenie skarżącej zawarte we wniosku, "(...) że w sytuacji gdy dokument, na podstawie którego może być zaksięgowany koszt, został wystawiony w maju, a wydatek (za wyjątkiem zakupu materiałów i towarów handlowych) został faktycznie poniesiony w czerwcu lub jednym z następnych miesięcy danego roku, to zaliczenie go do kosztów w miesiącu faktycznej zapłaty lub jeszcze późniejszym, a nie w miesiącu wystawienia dokumentu nie jest błędem (...)".

16 Organ odwoławczy podniósł, że przy rozliczaniu kosztów w czasie należy ustalić rodzaj poniesionych kosztów. Ustawa zmieniająca (u.z.) wprowadziła bowiem podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie. W związku z tym podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, jak również podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów, jeżeli stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, stosują zasadę wynikającą z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którą potrącanie poniesionych kosztów bezpośrednich następuje w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zaś kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. kosztów pośrednich, w dacie ich poniesienia (art. 22 ust. 5 c u.p.d.o.f.).

17 Podatnicy, prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy nie wybrali zasad rozliczania kosztów jak podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, rozliczają się według ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. W tej sytuacji rozróżnienie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie jest potrzebne, bowiem przy jej stosowaniu wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, bez względu na to jakiego okresu dotyczą, a ustawa nie definiuje inaczej dnia poniesienia jak tylko dzień wystawienia faktury.

18 Odnosząc się do przypadku podatku od nieruchomości ustalonego w decyzji stosownego organu, którego termin płatności podzielony jest na cztery raty, dla podatnika o którym mowa w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że poniesienie kosztu nastąpi w dniu zaksięgowania raty podatku na podstawie dokumentu wewnętrznego, w oparciu o art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. Stanowisko skarżącej w tym zakresie było zatem prawidłowe.

19 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zażądała uchylenia aktów organów obu instancji w części dotyczącej kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w okresach rozliczeniowych późniejszych niż w miesiącu wystawienia faktury oraz wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a i art. 14b § 5 pkt 1 O.p., art. 22 ust.1, ust. 4 i ust. 6b oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 17 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.; dalej powoływanego jako rozporządzenie MF) poprzez ich błędną wykładnię i negowanie prawa i obowiązku podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dniu otrzymania faktury lub innego dowodu dokumentującego koszt, a więc również w okresach rozliczeniowych późniejszych niż miesiąc wystawienia faktury, zależnie od daty ich otrzymania oraz bezzasadne i bez podstawy prawnej przyjęcie, że jest ona zobowiązana, na podstawie art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., zaliczać do kosztów wydatki (tylko) w dniu wystawienia faktury.

20 W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że intencją jej wniosku było uzyskanie stanowiska organów podatkowych dotyczących przypadków, gdy nie będzie możliwości rozliczania kosztów w terminie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f,. ze względu na fakt późniejszego otrzymania faktury (opatrzonej datą wcześniejszą). Zarzuciła organowi I instancji, że przypisał jej pytanie, którego ona nie stawiała. Skarżąca podkreśliła, że istotą jej zapytania oraz stanowiska w sprawie nie była kwestia zapłaty, lecz możliwość zaliczenia do kosztów (zaksięgowania) kwot wynikających z dokumentów w okresach późniejszych niż miesiąc wystawienia faktury, lecz w tym samym roku podatkowym.

21 Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Nadmienił, że z treści przedstawionych przez skarżącą pytań wynika, że wiąże ona późniejszy termin zaksięgowania kosztu z zapłatą za otrzymaną już fakturę lub rachunek. Brak jest natomiast we wniosku wszczynającym postępowanie informacji, przedstawionej w skardze, że późniejsze księgowanie kosztu następuje nie ze względu na dokonaną zapłatę, lecz na opóźnienie w doręczeniu faktury. Zatem w skardze nastąpiło rozszerzenie zakresu pytania. Natomiast organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach mogą odnosić się jedynie do stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę stwierdził, że przy wydawaniu interpretacji nie można było uwzględnić "intencji" i "istoty" złożonego zapytania, zawartego w zażaleniu i skardze. Skoro bowiem składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a organ podatkowy do oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, to organ nie może doszukiwać się określonych treści poza tymi, które przedstawione zostały we wniosku. Nie może też uwzględniać okoliczności podnoszonych na kolejnych etapach postępowania w celu sprecyzowania złożonego zapytania. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 lit. a i art. 14b § 5 pkt 1 O.p. był zatem bezpodstawny.

23 Dalej Sąd I instancji wywiódł, że zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym w tym tylko roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.). Odstępstwa od tej zasady dotyczą m.in. podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy należący do tej grupy, a zatem także skarżąca, muszą stale prowadzić w każdym roku podatkowym te księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, co wynika z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie w art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (a więc tych, którzy prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów), uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Tak więc w art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. przesądzono, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Zważywszy na powyższe organy podatkowe zasadnie uznały za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że "(...) w sytuacji, gdy dokument, na podstawie którego może być zaksięgowany koszt, został wystawiony w maju, a wydatek (za wyjątkiem zakupu materiałów i towarów handlowych) został faktycznie poniesiony w czerwcu lub jednym z następnych miesięcy danego roku, to zaliczenie go do kosztów w miesiącu faktycznej zapłaty lub jeszcze późniejszym, a nie w miesiącu wystawienia dokumentu nie jest błędem (...)".

24 WSA podkreślił, że przyjęcie poglądu skarżącej oznaczałoby, że określone specjalnie dla podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów byłyby zbędne. Takie rozumowanie należy zaś uznać za sprzeczne z założeniem racjonalności ustawodawcy. Zważywszy na powyższe należało uznać za chybione zarzuty skargi dotyczące art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., jak również art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.

25 Sąd za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia § 17 ust. 2 rozporządzenia MF, bowiem przepis ten nie był przez organy podatkowe interpretowany. Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej co do naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie wypowiadały się bowiem co do możliwości kwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle powoływanych przepisów, a jedynie zgodnie z pytaniem skarżącej wyjaśniały zagadnienie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

26 W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 134 § 1, art. 135, art. 146 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 i 3 oraz art. 14b § 5 pkt 1 i 2 O.p. poprzez błędną ocenę ich wykładni i zastosowanie (w tym niezastosowanie) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy . W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. przez to, że nie dostrzegł naruszenia art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. oraz § 17 ust. 2, § 11 ust. 4 pkt 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia MF przez organy I i II instancji, przez błędną wykładnię i zastosowanie tych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy.

27 Skarżąca na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie, a na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. o uznanie swojego stanowiska za prawidłowe w sprawie zastosowania § 17 ust. 2 rozporządzenia M.F. w kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

28 Jako podstawę prawną wniosku o uchylenie wyroku i uznanie za słuszne jej stanowiska (że w przypadku podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów według zasad innych niż określone w ust.5-5c art. 22 u.p.d.o.f. ,tzw. metodą kasową, kwoty wynikające z dokumentów księgowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów najwcześniej w miesiącu wystawienia tych dokumentów, natomiast zaliczenie tych wydatków do kosztów w okresie późniejszym, zgodnie z § 17 ust. 2 rozporządzenia MF jest również prawidłowe) wskazała także art. 176 w zw. z art. 188 p.p.s.a.

29 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, iż organ podatkowy błędnie utożsamił datę poniesienia kosztów, rozumianą jako datę wystawienia faktury z datą ich rozliczenia, czyli ujmowania w księgach i błędnie przyjął, że te dwa zdarzenia muszą zawsze zachodzić jednocześnie, czym naruszył art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. i rażąco § 17 ust. 2 i § 12 ust. 3 rozporządzenia MF. Przyjęcie tego poglądu pozbawiałoby podatnika prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, gdyby fakturę z tego tytułu otrzymał w innym miesiącu niż miesiąc ich wystawienia. Pogląd taki narusza także art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.do.f., przepisy te nie wyłączają bowiem z kosztów uzyskania przychodów wydatków tylko z powodu późniejszego ich zaliczenia do kosztów, mimo zastosowania się do powołanych wyżej przepisów rozporządzenia MF. Jest on również sprzeczny z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.

30 Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 14a § 1 O.p. W jej ocenie organ podatkowy udzielił odpowiedzi na pytanie, którego ona nie zadała. Nie odniósł się bowiem do momentu poniesienia kosztu, a odpowiedzi na takie pytanie oczekiwała skarżąca. Ponadto organ podatkowy bezpodstawnie ograniczył interpretację tylko do art. 22 ust. 4 i 6b u.p.d.o.f., czyli przepisu ustawy podatkowej, gdy art. 14a § 1 zobowiązuje go do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, a więc zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. również aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (np. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), których przepisy zostały pominięte w udzielonej interpretacji.

31 Nie uwzględniając zażalenia w zakresie dopuszczalności późniejszego zaksięgowania ( zarachowania) kosztu Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także art. 22 ust. 6 b u.p.d.o.f., § 11 ust. 4 pkt 3, § 12 ust. 1 i § 17 ust. 2 rozporządzenia MF oraz art. 14a § 1 i § 3, art. 14b § 5 pkt 1 O.p.

32 Zdaniem strony Skarżącej przykładowe wskazanie w skardze przyczyny, z powodu których mogłoby mieć miejsce późniejsze księgowania (zaliczenie do kosztów wydatków później niż data wystawienia faktury) nie zmienia faktu, że sprawa dotyczyła tego samego stanu faktycznego. Sąd uwzględniając zarzut zmiany wniosku o interpretację, zawarty w odpowiedzi na skargę, naruszył zdaniem strony skarżącej art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

33 Ponadto stwierdzenie przez Sąd, iż organ nie dokonywał interpretacji § 17 ust. 2 rozporządzenia MF nie jest w ocenie strony pozytywną przesłanką uzasadnienia wyroku, lecz świadczy o tym, iż Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów przez organy podatkowe, polegającego na niezastosowaniu tego przepisu, przez co naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.

34 Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

37 Istotą sporu w tej sprawie jest przede wszystkim zakres obowiązków organu podatkowego w ramach postępowania dotyczącego wydawania pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Strona, zarzucając Sądowi I instancji dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, podnosi bowiem przede wszystkim, iż pominął on akt niewywiązania się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z obowiązku odpowiedzi na pytanie zadane przez stronę skarżącą. Zarzuty naruszenia prawa materialnego wiążą się zaś z faktem, iż wynikiem tego zaniechania był brak wyjaśnienia co do sposobu stosowania konkretnych przepisów prawa, w tym przepisów aktu rangi podstawowej. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

38 W tym zakresie strona skarżąca postawiła Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 135, art. 146 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 a § 1 i § 3 i art. 14 b § 5 pkt 1 i 2 O.p.

39 Art. 146 p.p.s.a. stanowi , iż sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (§ 1). Ponadto w sprawach tych sąd może w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa (§ 2). Strona skarżąca nie sprecyzowała, której z jednostek redakcyjnych dotyczy zarzut, choć obowiązek taki wynika z art. 176 p.p.s.a. nakazującego przytoczenie podstaw kasacyjnych (przez co rozumieć należy wskazanie konkretnej jednostki reakcyjnej przepisu i aktu prawnego). Ponadto przepis ten nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Obecnie brzmienie § 1 tego przepisu zostało nadane ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217,poz. 1590) z dniem 1 lipca 2007 r. Zmiana ta powiązana była z dodaniem w art. 3 § 2 p.p.s.a. punktu 4a w brzmieniu "pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach;" i ze zmianą Ordynacji podatkowej – dodaniem po art. 14 rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", zmianie dotychczasowej treści art. 14a- 14e i dodaniu po art. 14 e kolejnych przepisów- art. 14 f- art. 14 p. Od 1 lipca 2007 r. akt wydawany przez wskazany w rozdziale 1a organ zawierający ocenę stanowiska podatnika wydawany jest w nowej formie, nazwanej interpretacją (art. 14 b § 1 i art. 14 j § 1 O.p.). Do tej daty w postępowaniu dotyczącym sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach interpretacje wydawane były przez organy wymienione w art. 14a § 1 O.p. w formie postanowienia (art. 14b § 3 O.p.). Formą rozstrzygnięcia organu odwoławczego była decyzja (art. 14b § 5 O.p.). Zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegały więc decyzje wydawane przez organ odwoławczy jako akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stwierdzić zatem należy, iż art. 146 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. odnosi się do interpretacji wydawanych na podstawie przepisów O.p. w brzmieniu obowiązującym od tej samej daty. Skoro decyzja, której dotyczyła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydana została na podstawie przepisów O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., to art. 146 § 1 p.p.s.a. nie mógł mieć do niej zastosowania. Środki, jakie sąd mógł zastosować w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa przy jej wydawaniu , określał art. 145 § 1 i § 2 p.p.s.a.

40 Nie doszło także do naruszenia pozostałych, wskazanych przez stronę skarżącą, przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

41 Art. 14a § 1 O.p. nakładał na wskazane w nim organy, w tym m.in. naczelników urzędów skarbowych obowiązek udzielania na wniosek podatnika pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż wniosek dotyczyć mógł również stosowania przepisów prawa podatkowego stanowiących akty wykonawcze do ustaw. Zgodnie z zawartą w art. 3 pkt 2 O.p. definicją legalną pojęcia przepisów podatkowych rozumieć należy przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

42 Stosownie do art. 14a § 2 zd. 2 O.p. we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji podatnik ( bądź inny uprawniony podmiot, wskazany w tym przepisie) winien przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. Spełnienie tego pierwszego wymogu oznacza wskazanie wszystkich faktów istotnych z uwagi na treść przepisu, jaki ma mieć w ocenie pytającego zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Innymi słowy, opis stanu faktycznego musi pozwolić na jego porównanie z hipotetycznym stanem faktycznym, opisanym w normie prawnej i stwierdzenie (bądź nie) ich tożsamości. Stanowisko pytającego ma zaś stanowić dokonaną przez niego wykładnię przepisów prawa podatkowego, o zastosowanie których pyta oraz dokonaną przez niego subsumcję (porównanie, czy stan faktyczny przedstawiony przez niego i stan opisany w hipotezie normy są identyczne).

43 Organ podatkowy, dokonujący interpretacji nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Opiera się wyłącznie na treści wniosku. Jedynie w przypadku, gdy opis stanu faktycznego jest niedokładny i nie wskazuje wszystkich istotnych okoliczności, jakie zgodnie z przepisem, którego dotyczy wniosek, są prawnie znaczące, organ może wezwać pytającego do uzupełnienia wniosku (art. 169 § 1 w zw. z art. 14a § 5 O.p.). Wyrażając własną ocenę organ podatkowy nie może wykraczać poza granice określone opisanym we wniosku stanem faktycznym i stanowiskiem pytającego. Nawet więc, gdy zauważy dalsze konsekwencje podatkowe opisanego we wniosku stanu faktycznego, o które wnioskodawca nie pyta, nie powinien przedstawiać własnego stanowiska w tej sprawie a jeżeli nawet je wyrazi, to nie może ono zostać uznane za wiążące w rozumieniu art. 14 b § 2 O.p. Zgodnie z art. 14a § 3 O.p. interpretacja zawierać ma bowiem jedynie ocenę stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

44 Podkreślić przy tym należy, iż interpretację wydaje organ, wskazany w art. 14a § 1 O.p. Organ odwoławczy w ramach swojej kognicji może ją tylko zmienić bądź uchylić (art. 14b § 5 pkt 1 O.p.). Działa on zatem również w granicach zakreślonych wnioskiem pytającego i nie może- przy ocenie zgodności z prawem postanowienia- oceniać innego stanowiska i innego stanu faktycznego niż opisany pierwotnie we wniosku. Wszelkie zmiany stanu faktycznego czy stanowiska pytającego dokonane w zażaleniu nie mogą zatem być uwzględnione, biorąc je pod uwagę organ odwoławczy w istocie wydawałby kolejną interpretację, a więc wykraczałby poza przyznane mu kompetencje.

45 W tym przypadku skarżąca zapytała o zastosowanie art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. i możliwość późniejszego (w kolejnych miesiącach) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, faktycznie poniesionych (zapłaconych) w miesiącu późniejszym niż data wystawienia dokumentu stanowiącego podstawę do zaksięgowania wydatku w księdze przychodów i rozchodów i zaliczenia kwot wynikających z tych dokumentów do kosztów w miesiącu ich wystawienia, choć faktycznie nie zostały one zapłacone. Pytanie strony powiązane zatem zostało zatem wyraźnie z dokonaniem faktycznej zapłaty i różnicą czasową między datą wystawienia dokumentów a tą zapłatą i dwóch metod zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów – kasowej i memoriałowej. We wniosku nie wskazano na sytuację, gdy rachunek (faktura) dotrą do podatnika w miesiącu (miesiącach) następnych po dniu ich wystawienia, nie pytano też o sposób księgowania tych dokumentów i nie wyrażono stanowiska co do stosowania § 17 ust. 2 rozporządzenia MF.

46 Stan faktyczny przedstawiony we wniosku, w powiązaniu z przepisem, o którego stosowanie skarżąca pytała, był zatem zupełny i jasny i nie wymagał uzupełnienia w trybie wskazanym w art. 169 § 1 w zw. z art. 14a § 5 O.p. Organ podatkowy nie musiał odnosić się do kwestii sposobu księgowania w księdze przychodów i rozchodów faktur (rachunków) doręczonych w miesiącu następnym po dniu ich wystawienia i momentu zaliczania udokumentowanego nimi wydatku do kosztów uzyskania przychodu, pytanie strony skarżącej w ogóle bowiem tego problemu nie dotyczyło. Nie miał zaś obowiązku, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, doszukiwać się intencji strony i stwierdzenia, że w istocie pytanie dotyczy innego stanu faktycznego. Nie można zatem stwierdzić, iż skarżącej odpowiedziano na pytanie, którego nie zadała, skoro ocena zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego i decyzji organu odwoławczego wprost odnosiła się do zawartego we wniosku pytania i przedstawionego w nim stanu faktycznego. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż decyzja ta nie naruszała prawa, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

47 Nie można także przypisać Sądowi I instancji naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez to, iż odniósł się do zarzutu podniesionego w odpowiedzi na skargę, udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Art. 134 § 1 p.p.s.a. nakazuje sądowi administracyjnemu rozpoznanie sprawy w jej całokształcie. Sąd, oceniając zgodność z prawem zaskarżanego aktu lub czynności nie może ograniczyć się tylko do ustosunkowania się do zarzutów skargi, zobowiązany jest zbadać, czy w sprawie nie doszło do innych naruszeń prawa, skutkujących koniecznością usunięcia aktu z obrotu prawnego. Działając z urzędu sąd nie może jednak wykroczyć poza granice danej sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, opubl. w ONSA z 2001 r., nr 1, poz. 7, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1592/07, opubl. w Lex pod nr 470990, z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt I FSK 916/06, opubl. w Lex pod nr 385467) za ugruntowany uznać należy pogląd, że granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. to granice sprawy administracyjnej w rozumieniu materialnym. Na sprawę tę składają się elementy przedmiotowe i podmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość tych praw i obowiązków oraz ich podstawy faktycznej i prawnej. Granice sprawy wyznacza zatem istota stosunku administracyjnoprawnego, podlegającego załatwieniu danym, zaskarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2261/04, opubl. w Lex pod nr 187525). W przypadku skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji przedmiotowe granice sprawy zakreśla treść wniosku o wydanie interpretacji. Poza te granice Sąd I instancji nie wyszedł. Przeciwnie, nie mógł oceniać, czy w sprawie zastosowanie mógł mieć § 17 ust. 2 rozporządzenia MF, skoro nie dotyczył go, jak trafnie podniósł w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniosek o udzielenie interpretacji. Dodać tylko należy, iż wobec treści wniosku, zażalenia oraz skargi zarzut spóźnionego zgłoszenia przez organ zarzutu, iż w skardze wskazano na inny stan faktyczny niż we wniosku uznać należy za niezrozumiały. Dyrektor nie mógł bowiem wcześniej go podnosić, skoro strona dopiero w skardze wyjaśniła, iż w rzeczywistości jej intencje przy zadawaniu pytania były inne niż ujawnione w treści wniosku.

48 Niezasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przesądzają również o braku usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sposób sformułowania tych zarzutów daleki jest od doskonałości. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła bowiem naruszenie przepisu postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (przepis ten wskazuje środek, jaki sąd winien zastosować w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego). Ponadto wskazała na obie formy naruszenia – błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu, nie wyjaśniając w uzasadnieniu, na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego w każdej z tych form. Błędna wykładnia oznacza zaś niewłaściwe odczytanie treści przepisu, niewłaściwe zastosowanie zaś- nieprawidłowe stwierdzenie tożsamości stanów rzeczywistego i opisanego w hipotezie normy prawnej (błąd w subsumcji).

49 Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego w żaden sposób. Związany granicami sprawy, nie mógł badać, czy ocena organu podatkowego nie naruszała art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. i § 17 ust. 2 rozporządzenia MF w odniesieniu do sytuacji, gdy podatniczka otrzymała dokumenty stanowiące podstawę do rozliczeń w miesiącu następującym po miesiącu ich wystawienia. Gdyby dokonał wykładni tych przepisów i ocenił ich zastosowanie w stanie faktycznym opisanym w skardze w istocie dokonałby samodzielnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w nowej sprawie. Wykroczyłby tym samym poza zakres swojej kognicji, określonej w art. 184 Konstytucji RP i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.), która obejmuje kontrolę działania administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem . Nie można też Sądowi I instancji zarzucić błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 11ust. 4 pkt 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia MF, Sąd ich bowiem nie stosował i nie dokonywał ich interpretacji. Nie musiał tego zresztą czynić, skoro zarzuty skargi ich nie dotyczyły, przepisy te nie były również powołane we wniosku o wydanie interpretacji.

50 Zauważyć zresztą należy, iż formułując w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi strona skarżąca domaga się w istocie wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny kolejnej interpretacji, zmieniając po raz kolejny pytanie o zakres i sposób stosowania przepisów prawa podatkowego.

51 Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

52 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.)