Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2022 r., II FSK 1735/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2022 r., II FSK 1735/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Alina Rzepecka, Sędzia WSA - del., Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 637/18 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r. , w sprawie I SA/Łd 637/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 lipca 2018 r. w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2014 r. oraz wysokości dochodu z działalności wykonywanej osobiście nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego. Wyrok wraz z uzasadnieniem oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła A. P. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego:

4 1. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 f. poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. polegającą na zidentyfikowaniu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami na podstawie przesłanek właściwych dla obrotu nieprofesjonalnego i ustalenie, iż skarżąca zbyła nieruchomości w 2014 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca takiej działalności nie prowadziła;

5 2. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez zakwalifikowanie zachowania podatniczki jako sprzedaży nieruchomości związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy zachowanie to należało uznać za odpłatne zbycie osobistego mienia;

6 3. poprzez niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. i stwierdzenie przez organ, że skarżąca dokonując czynności z zakresu zakupu i sprzedaży nieruchomości nakierowana była na osiągnięcie zysku, kiedy w rzeczywistości podjęte czynność majątkowa zmierzała jedynie do poprawy warunków mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny, w szczególności, gdy w 2014 roku strona uzyskała przychód wyłącznie ze sprzedaży jednej nieruchomości.

7 W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, ewentualnie o zmianę ww. wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 lipca 2018 r. w całości, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od strony przeciwnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie.

8 2.2.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

9 2.3. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska.

10 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

11 Sąd stwierdza również, że w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania i nie istniały podstawy do umorzenia postępowania lub odrzucenia skargi przez sąd pierwszej instancji (art. 189 p.p.s.a.), co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyga sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych podstawami kasacyjnymi, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

12 3.2. Strona skarżąca wywiodła skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. , to jest na naruszeniu prawa materialnego. Zarzuciła, w odniesieniu do art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. błąd wykładni, dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Stawiając tego rodzaju zarzut strona skarżąca powinna wskazać, jak każdy z tych przepisów powinien być rozumiany i jaki błąd wykładni popełnił sąd pierwszej instancji (czy błąd tkwi w treści zrekonstruowanej normy, przebiegu procesu wykładni, sposobie wykorzystania poszczególnych dyrektyw wykładni; por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011r., II FSK 335/10, z dnia 15 marca 2011r., II OSK 540/10), a także przedstawić własną wykładnię przepisu. Tymczasem choć strona skarżąca wskazuje na błędną wykładnię w odniesieniu do art. 5a pkt 6 u.p.d.p.f. formułuje ten zarzut jako naruszenie polegające: "na zidentyfikowaniu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami na podstawie przesłanek właściwych dla obrotu nieprofesjonalnego i ustalenie, iż skarżąca zbyła nieruchomości w 2014 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca takiej działalności nie prowadziła". Odnośnie do błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. strona upatruje jego błędnej wykładni w "zakwalifikowaniu zachowania podatniczki jako sprzedaży nieruchomości związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy zachowanie to należało uznać za odpłatne zbycie osobistego mienia". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej również strona skarżąca nie wyjaśnia, jak jej zdaniem prawidłowo należy rozumieć art. 5a pkt 6 i art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., odnosi się natomiast do zupełności materiału dowodowego i jego oceny przez organy podatkowe. I tak przykładowo skarżąca stwierdza, że "W ocenie Skarżącej, Sąd bezpodstawnie zawęził zakres rozpoznania sprawy wyłącznie do okresu poprzedzającego zbycie nieruchomości, tj. na okres sprzed 2014 r., podczas gdy z orzeczenia wprost wynika, że sprzedaż ww. nieruchomości była jedyną dokonaną w 2014 r. Ponadto, skoro Strona miała prowadzić «pozarolniczą działalność gospodarczą na przestrzeni lat 2006 - 2014», to również ww. sprzedaż była ostatnią transakcją dokonaną w ramach tej działalności."; "Sąd ocenia zbycie nieruchomości w R. w 2014 r. z perspektywy wyłącznie uprzednich transakcji małżonków P., o czym świadczy uzasadnienie wyroku, w części w której Sąd poczynił ustalenia faktyczne poprzez wymienienie transakcji, w siedmiu punktach, jak i w części zważeniowej, cyt. «krótkotrwałe zameldowanie w większości nieruchomości (tylko skarżącego, a nie - jak twierdzi w skardze-całej rodziny), sprzedaż większości nieruchomości w niedługim czasie od daty ich nabycia, nie są normalnym wykonywaniem prawa własności, a wskazują fakt nabywania nieruchomości w celu ich sprzedaży i na zamiar uczynienia z tej działalności powtarzalnego źródła zarobkowania»"; "Jeżeli w świetle prawa, o zarobkowym charakterze działalności decyduje zamiar osiągnięcia zysku, to w niniejszym postępowaniu należało przeprowadzić analizę, czy zbycie przedmiotowej nieruchomości w R. w 2014 r. miało na celu jego osiągnięcie. Samo przywołanie wyroku Naczelnego 'Sądu Administracyjnego z dnia 02.02.2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 236/16 w zakresie definicji zarobkowego charakteru działalności gospodarczej nie jest wystarczające. Konieczna jest ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy. W ocenie Skarżącej, miała miejsce dowolna oceny dowodów przez organy podatkowe w sprawie". Także zatem uzasadnienie skargi kasacyjnej, którego przykładowe fragmenty zacytowano, nie odnosi się do wadliwości wykładni powołanych przepisów, a do wadliwych, w ocenie strony, ustaleń stanu faktycznego, które zostały dokonane w postępowaniu podatkowym i zaakceptowane przez sąd meriti jako prawidłowe. Tymczasem utrwalony jest już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, a tym bardziej zarzuty błędnej wykładni, nie mogą służyć do podważania ustaleń faktycznych (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 4 stycznia 2012r., I OSK 1424/11, z dnia 22 lipca 2011r., I OSK 1322/10, z dnia 21 października 2010r., II OSK 1641/09, z dnia 14 lipca 2010r., I FSK 1310/09). Stan faktyczny może być podważony w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych poprzez postawienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Tego rodzaju zarzutów strona skarżąca jednak w tej sprawie nie postawiła. Z tych względów zarzuty błędnej wykładni art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uznać za bezzasadne. Podkreślić także należy, że dokonana przez sąd meriti wykładnia powołanych przepisów była prawidłowa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach NSA: z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; z 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12; z 4 marca 2015 r., II FSK 855/12; z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; z 4 września 2015 r., II FSK 1557/13) jest ona akceptowana.

13 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i stwierdzenie przez organ, że skarżąca dokonując czynności z zakresu zakupu i sprzedaży nieruchomości nakierowana była na osiągnięcie zysku, kiedy w rzeczywistości podjęte czynność majątkowa zmierzała jedynie do poprawy warunków mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny, w szczególności, gdy w 2014 roku strona uzyskała przychód wyłącznie ze sprzedaży jednej nieruchomości. Powołany przepis określa warunki zwolnienia od podatku dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Ma on zastosowanie wówczas, gdy podatnik przeznaczy dochód uzyskany ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. na własne cele mieszkaniowe. Jest to norma celu społecznego , mająca zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w ramach obrotu nieprofesjonalnego. Przepis ten odwołuje się bowiem do art. 30e u.p.d.o.f., a tym samym – do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a stosowanie tego ostatniego przepisu jest wyłączone w przypadku zbycia dokonanego w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, to i Naczelny Sąd Administracyjny podstawę tę, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, musi uznać za wiążącą. Przywołany w podstawie kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie mógłby mieć w tej sprawie zastosowania, skoro ustalono, że skarżąca nabywała i zbywała nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W badanym roku podatkowym nie wskazywała zresztą na zamiar przeznaczenia dochodu ze zbycia nieruchomości okresie 2 lat na własne cele mieszkaniowe.

14 Dodatkowo trzeba wskazać, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie został uzasadniony. Celem uzasadnienia skargi kasacyjnej jest wyjaśnienie sądowi odwoławczemu, na czym polegało naruszenie prawa w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego i przekonanie go, że naruszenie to powinno skutkować uchyleniem wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania z oceną prawną uwzględniającą pogląd składającego skargę kasacyjną bądź uchyleniem wyroku i rozstrzygnięciem sprawy co do istoty. Oznacza to, że między zarzutami podniesionymi w podstawach kasacyjnych a ich uzasadnieniem musi istnieć ścisły związek funkcjonalny i logiczny . Aczkolwiek zgodnie z uchwałą całego składu NSA z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, przy czym przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jest wskazanie przepisów, które w ocenie autora skargi zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, to w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że brak uzasadnienia dotyczącego wskazanych podstaw kasacyjnych uniemożliwia wykonanie przez sąd obowiązku odniesienia się do nich . Jeżeli zatem skarga kasacyjna wprawdzie zawiera uzasadnienie, ale niedotyczące podniesionych zarzutów, to podstaw kasacyjnych nie można uznać za usprawiedliwione. Treść skargi kasacyjnej, a więc w szczególności jej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie musi być wystarczająca dla zbadania legalności zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013r., II GSK 2468/11).

15 3.4. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

16 3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit .c i pkt. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

17 Alina Rzepecka Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka