Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2018 r., II FSK 1733/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2018 r., II FSK 1733/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 865/15 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 23 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 26 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Lu 865/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę E.

3 R. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

4 w Chełmie (dalej: Kolegium, SKO, organ) z 23 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

5 Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że Kolegium wymienioną na wstępie decyzją po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymało w mocy orzeczenie Prezydenta Miasta C. z 16 lutego 2015 r. (dalej: Prezydent, organ I instancji) wydane w przedmiocie odmowy stronie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz I i II raty za 2014 r. w wraz z należnymi odsetkami.

6 W motywach SKO zgodziło się z Prezydentem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia zastosowania wobec strony wnioskowanej ulgi. Zwróciło przy tym uwagę, że skarżąca pierwotnie wystąpiła o rozłożenie na raty ww. zaległości podatkowych. Dopiero przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I Instancji (pierwsza decyzja z 31 lipca 2014 r. została uchylona orzeczeniem Kolegium

7 z 22 października 2014 r.) strona zmodyfikowała swoje żądanie i wniosła o umorzenie w/w zaległości w podatku od nieruchomości.

8 W ramach omówienia podstawy prawnej zaskarżonego orzeczenia tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – dalej: O.p.), SKO zwróciło uwagę na konieczność rozważenia, czy w aktualnej sytuacji życiowej, materialnej strony można zasadnie przyjąć zaistnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przemawiających za umorzeniem wnioskowanej zaległości podatkowych.

9 Definiując każdą z przesłanek, organ wyjaśnił, że pojęcie "ważny interes podatnika" oznacza sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (np. utrata możliwości zarobkowania, pożar, powódź, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe) podatnik nie jest w stanie uregulować ciążących na nim zaległości podatkowych. Natomiast "interes publiczny" nakazuje respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Obie przesłanki powinny być oceniane z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej strony a zajściem okoliczności powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty podatku. Zastosowanie wnioskowanej ulgi jest możliwe wyłącznie wówczas, kiedy stan faktyczny sprawy należy do wyjątkowych, a więc takich, w których interes fiskalny państwa powinien jednak, w drodze odstępstwa od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków, ustąpić na rzecz indywidualnego interesu podatnika.

10 Kolegium podkreśliło również, że art. 67a § 1 pkt 3 O.p oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet jeśli w okolicznościach konkretnej sprawy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", organ jest uprawniony odmówić umorzenia zaległości podatkowych, przy czym uznanie administracyjne tylko wtedy odpowiada prawu, kiedy ma u podstaw ustalenia faktyczne wywiedzione z kompletnego materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie

11 i w całokształcie, kiedy postępowanie wyjaśniające realizuje wymogi w szczególności

12 z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

13 Następnie organ przypomniał, że strona prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Zamieszkuje w mieszkaniu spółdzielczym, własnościowym o powierzchni użytkowej 34 m2, którego średni miesięczny koszt utrzymania (wg jej oświadczenia) wynosi ok. 330 zł. Jest właścicielką; a/ lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 122,99m2, położonego w C. przy ul. [...], którego część przeznaczona jest na prowadzenie działalności gospodarczej; b) działki gruntu nr [...] położonej w C. przy ul. [...] o powierzchni 0,2795 ha; c) gospodarstwa rolnego położonego

14 w miejscowości Z. gmina R[...] o powierzchni 1,21 ha, z którego roczny dochód wynosi 1.584 zł. oraz d) współwłaścicielką w udziale do 7/20 części nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 137,70 m2 oraz pozostałymi budynkami o łącznej powierzchni użytkowej 60,89 m2. Z działalności gospodarczej prowadzonej od stycznia 2013 r.

15 ["E. R. K[...], S[...], R[...]"] w 2013 r. uzyskała stratę - 42.714,05 zł. Strona wynajmuje garaż. Z tego tytułu uzyskiwała przychód, początkowo - 200 zł miesięcznie, a od 1 grudnia 2014 r. 100 zł miesięcznie. Ma zobowiązania finansowe wobec: WM przy ul. [...] w C. - 5.345,86 zł, KRUS w C. - 591,68 zł. Spłaca też pożyczki zaciągnięte u osób fizycznych.

16 Z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w C. uzyskuje dodatek mieszkaniowy

17 w wysokości 163,70 zł miesięcznie. Otrzymuje również dodatek energetyczny

18 w wysokości 11,36 zł miesięcznie za okres od 1 sierpnia 2014 r. do dnia 31 stycznia 2015 r. W świetle tych ustaleń organ uznał, że sytuacja majątkowa strony jest trudna, jednak ma ona charakter trwały, nie jest wynikiem nagłych, nadzwyczajnych zdarzeń, zupełnie od niej niezależnych. Tym samym, nie wyczerpuje znamion przesłanki "ważnego interesu podatnika". Sama trudna sytuacja materialna strony nie wystarczy jeszcze do stwierdzenia, że w sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika", gdyż wówczas każdy podatnik, będący w trudnej sytuacji materialnej, spełniałby warunki do umorzenia zaległości podatkowych. Według organu, także stan zdrowia skarżącej, która legitymuje się orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, ma charakter trwały, a więc i z tego punktu widzenia nie można zasadnie mówić o istnieniu "ważnego interesu podatnika". Zdaniem SKO również "interes publiczny" nie przemawia za umorzeniem stronie zaległości podatkowych. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym i obowiązek jego zapłaty wynika z samego tytułu prawnego strony do przedmiotów opodatkowania, bez względu na to, czy przynoszą one korzyści, czy konieczne są wydatki na ich utrzymanie. Jeśli skarżąca nie dysponuje środkami finansowymi na utrzymanie przedmiotów opodatkowania, a nie wszystkie one służą zaspokojeniu jej podstawowych potrzeb życiowych, powinna rozważyć na ile realne jest utrzymywanie dotychczasowego stanu majątkowego.

19 W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła nierzetelność ustaleń faktycznych. Wyjaśniła, że jest w faktycznym posiadaniu lokalu mieszkalnego

20 w C. przy ul. [...], gdzie prowadziła działalność gospodarczą, o pow.122,99 m2, w tym mieszkania o pow. 99 m2; mieszkania w którym zamieszkuje

21 o pow. 34 m2; ziemi o areale 1,21 ha w Z. (0,7985 ha przeliczeniowego, w tym łąka 0,56 ha, ziemia orna 0,30 ha, 0,17 ha rowy i nieużytki); działki rolnej o pow.0,2795 ha, która wraz z ziemią w Z. tworzy łącznie areał 1,08 ha przeliczeniowego, nakładający obowiązek ubezpieczenia w KRUS. Nadto, jej udział 7/20 części w starym pożydowskim 100-letnim domu jest nierzeczywisty, gdyż faktycznym posiadaczem nieruchomości jest jej brat. Nie mogła, jako rolnik, sprzedać posiadanego gospodarstwa. Nie mogła również sprzedać mieszkania przy ul [...], kiedy prowadziła w nim działalność gospodarczą. 30 stycznia 2015 r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiła lokal do sprzedaży lub wynajmu, jednak z uwagi na zły stan techniczny nie ma nabywców. W czasie przyznawania jej dotacji na działalność gospodarczą, z końcem 2012 r. ciężko zachorowała (guz kąta mostowo-móżdżkowego i nerwu słuchowego), co spowodowało, że rozpoczęła tę działalność w kwietniu 2013 r., nie w styczniu. W 2008 r. uzyskała orzeczenie, stwierdzające lekki stopień niepełnosprawności z powodu innej choroby. Orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z uwagi na chorobę nowotworową zostało wystawione w 2012 r. Początkowo na stałe, ale decyzją z 14 października 2014 r. zmieniono je i obejmuje czas do 14 października 2017 r. To potwierdza, że jej trudności zdrowotne są trwałe. Choroba nowotworowa miała charakter nagły i w poważnym stopniu wpłynęła na jej sytuację życiową oraz na funkcjonowanie firmy. Pomoc publiczna udzielona jej w 2014 r. w wysokości 3,45 euro została cofnięta, zgodnie z zaświadczeniem Prezydenta z 7 lutego 2014 r. i z 9 kwietnia 2014 r.

22 Strona podkreśliła, że nie uchyla się całkowicie od obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości, ale nie jest w stanie zapłacić za okres 2 lat około 2.000 zł, bo nie osiąga żadnych dochodów, poza kwotą 200 zł z tytułu wynajmu 2 garaży - blaszaków, czasami z pracy dorywczej, ale sporadycznie i w niskiej wysokości. Dodała, że strata

23 z działalności gospodarczej za 2014 r. wynosiła 8.792,71 zł., w tym przychód 4.071 zł., koszty uzyskania przychodów 12.863,71 zł. Sytuacja firmy uległa poprawie w 2014 r.,

24 w porównaniu z rokiem 2013, ale nie na tyle, żeby dalej funkcjonować.

25 Podsumowując strona domagała się umorzenia decyzji organu I instancji i zaskarżonej z uwagi na nieprawdziwą i nietrafioną argumentację odnośnie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Zaznaczyła, że choroba była zdarzeniem nagłym i stanowiła podstawę do umorzenia zaległości podatkowych, zwłaszcza że nie uzyskała pomocy ze środków unijnych.

26 Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach

27 w pierwszej kolejności omówił: przepisy prawa materialnego - art. 67a § 1§ 2, art. 67b

28 § 1 - § 6 O.p., z uwzględnieniem orzecznictwa i poglądów doktryny; relację między tymi dwiema normami prawnymi; przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny"; kwestię tzw. uznania administracyjnego; oraz zakres sądowej kontroli legalności tego typu decyzji.

29 WSA zaznaczył, że organ w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Sformułowane w sposób ogólny stanowią warunki zastosowania ulgi i są to jednocześnie klauzule generalne i w związku z tym, organ dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie. Odnosząc się do uznania administracyjnego, WSA wyjaśnił, że wystąpi ono dopiero wówczas, gdy organ stwierdzi istnienie chociażby jednej z tych przesłanek, względnie obu łącznie. Ustawodawca w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przyznał organowi w przypadkach, w których stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uprawnienie do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Dalej Sąd wyjaśnił, że kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola ta nie powinna ona odnosić się do kryteriów celowościowych, czy słusznościowych. WSA podkreślił, że oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy powinny, zważając na rygory postępowania podatkowego, rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna, zdrowotna podatnika i jego rodziny pozytywnie rokuje

30 i w jakiej części możliwość spłaty zaległości. Przy ocenie istnienia obu przesłanek należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także przede wszystkim aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie.

31 Następnie WSA stwierdził, że organy oceniły wszystkie przedstawione przez stronę dowody w całokształcie, w granicach ustawowej swobody, a więc z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a następnie na tej podstawie wyprowadziły jak najbardziej trafny wniosek, zgodnie z którym sytuacja majątkowa skarżącej w pełni pozwala jej na zapłatę zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, dotyczących 2013 r. i 2014 r. Sąd ocenił, że prawidłowo organ podkreślił, że skarżąca, decydując się na utrzymanie dotychczasowego stanu majątkowego - obejmującego m.in. mieszkanie o pow. 122 m² - ma obowiązek liczyć się z koniecznością ponoszenia wydatków z nim związanych, w tym podatków. Gospodarować posiadanymi składnikami majątkowymi w sposób, który przyniesie jej określone przychody. Nie zgodził się ze stroną, że nie jest możliwe choćby wynajęcie takiego lokalu.

32 Oceniając jej sytuację materialną [stratę z działalności, koszty działalności] Sąd stwierdził, że strona dysponowała środkami finansowymi na zapłatę podatku od nieruchomości, tyle tylko, że nie respektowała obowiązku jego uiszczenia. Aktualnie, w przedstawionej przez nią sytuacji majątkowej, nadal ma obiektywną możliwość pozyskania środków finansowych na zapłatę zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. Jednak nie podejmuje w tym kierunku żadnych konkretnych działań, poza twierdzeniem, że nie jest możliwe ani ich zbycie ani wynajęcie (mieszkania) czy wydzierżawienie (gruntów o rolniczym przeznaczeniu).

33 WSA zaznaczył, że podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym. Ustawodawca przyjmuje bowiem, że posiadanie określonych składników majątkowych wymaga racjonalnego z nimi postępowania, które z kolei będzie pozwalało na zapłatę podatku od nieruchomości. Umorzenie zaległości podatkowych, co do zasady, ma na celu umożliwić osobom i ich rodzinom przezwyciężenie trudnych sytuacji życiowych, których nie są w stanie same przezwyciężyć. Tymczasem, strona w latach 2013 i 2014 posiadane środki finansowe przeznaczała na inne cele, z pominięciem podatku od nieruchomości. Natomiast aktualnie nie podejmuje żadnych działań, aby znaczny majątek przyniósł jej konkretne środki finansowe, pozwalające na zapłatę omawianych zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.

34 Odnosząc się do stanu zdrowia skarżącej, WSA zauważył, że pomimo trudności zdrowotnych prowadziła ona działalność gospodarczą, a obecnie deklaruje wykonywanie dorywczych prac w celu uzyskania przychodów. Jednocześnie nie udokumentowała organowi wydatków ponoszonych na leczenie, a w protokole o stanie majątkowym oświadczyła, że na leki wydaje miesięcznie ok. 100 zł. Zatem, stan zdrowia strony nie wyklucza podjęcia przez nią decyzji o właściwym wykorzystaniu posiadanego majątku, przede wszystkim w taki sposób, który zapewni jej środki finansowe, pozwalające nie tylko na pokrycie bieżących potrzeb, ale także na wywiązanie się z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości. Wobec tego, mając na względzie stan zdrowia skarżącej z jednej strony, oraz możliwości podejmowania przez nią - jak sama opisuje - dorywczych zajęć, jak również jej bierność w czynieniu właściwego, finansowo efektywnego użytku z posiadanego majątku z drugiej - WSA zgodził się z organem, że strona nie wykazała istnienia przesłanek wymienionych

35 w art. 67a § 1 O.p.

36 Dodatkowo Sąd zaznaczył, że strona początkowo, [w czerwcu 2014 r.], domagała się rozłożenia omawianych zaległości podatkowych na 12 rat, a więc sama oceniała, że ma możliwość zapłaty podatku od nieruchomości za 2013 r. i 2014 r., tylko w dłuższym okresie czasu. Dopiero po uchyleniu przez SKO decyzji organu I instancji, odmawiającej jej rozłożenia na raty omawianych zaległości podatkowych, zmieniła swój wniosek i zażądała umorzenia zaległości podatkowych, co miało miejsce w grudniu 2014 r. Nie wykazała jednak przy tym żadnych zmian faktycznych, dotyczących jej sytuacji życiowej, zdrowotnej, majątkowej, zaistniałych w okresie od czerwca do grudnia 2014 r., które rzeczywiście uzasadniałyby stwierdzenie, że utraciła ona jakiekolwiek możliwości zapłaty ww. zaległości podatkowych, nawet w dłuższej perspektywie czasowej. To

37 z kolei oznacza, że strona nie przedstawiła organom swojej sytuacji majątkowej, finansowej, w sposób zupełny, wyczerpujący.

38 WSA zauważył też, że przyznanie stronie dodatku energetycznego czy dodatku mieszkaniowego w 2014 r., w świetle całokształtu okoliczności faktycznych analizowanej sprawy, nie może podważać legalności postępowania organu, przede wszystkim dlatego, że pomoc taka jest udzielana w oparciu o inne kryteria niż wymienione w art. 67a § 1 O.p. Podkreślił, że dotychczas ustalony stan majątkowy skarżącej w pełni pozwala jej na pozyskanie środków finansowych w celu zapłaty podatku od nieruchomości, zaś wcześniej posiadane środki z prowadzonej działalności gospodarczej przeznaczyła ona na inne cele z pominięciem obowiązku płacenia podatku od nieruchomości.

39 W skardze kasacyjnej wniesionej na w/w wyrok strona na podstawie: I/ art. 174

40 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 67a § 1 pk.t 3 O.p, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sposób powstania zaległości podatkowej uniemożliwia uznanie, że w sprawie występuje ważny interes podatnika i stanowi przeszkodę w umorzeniu zaległości podatkowych; 2) art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP polegającą na niewłaściwym zastosowaniu konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, w wyniku odmowy umorzenia zaległości podatkowej osobie praktycznie pozbawionej środków do życia oraz większych szans na jego spłacenie, schorowanej, ciężko życiowo doświadczonej, niepełnosprawnej - która bez swojej winy popadła

41 w tego typu stan egzystencji. II/ art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1

42 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów;

43 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona wniosła o:

44 uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji SKO, zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu według norm przepisanych.

45 Kolegium nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

47 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

48 Na wstępie wskazać należy, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

49 Analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów pozwala stwierdzić, że strona w istocie zmierza do zakwestionowania oceny konkretnych okoliczności faktycznych mających, w jej przekonaniu, uzasadniać umorzenie ciążących na niej zaległości podatkowych.

50 W pierwszej kolejności należy więc przypomnieć, że stosownie do treści przepisu

51 art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem

52 art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Orzekając o zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organy podatkowe działają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Powyższy przepis pokazuje, że decyzje o umarzaniu zaległości podatkowych oparte są na przepisie, który w swej treści zawiera terminy niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie ma podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Wskazówki interpretacyjne mogą stanowić przykłady zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności występujących w konkretnej sprawie (wyrok NSA z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1919/15,). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, treść art. 67a § 1 O.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w oparciu o ten przepis. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza

53 w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie. Organy stwierdziły bowiem, że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące umorzenie zaległości, a stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Kwestia sposobu zastosowania uznania administracyjnego w ogóle nie miała znaczenia w sprawie, gdyż postępowanie w przedmiocie przyznania ulgi nie wkroczyło w fazę decyzyjną, czyli wyboru prawnych konsekwencji stwierdzonych faktów (por. także wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1285/15).

54 Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego.

55 Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony

56 w wyroku NSA z 6 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 168/16, że ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest

57 w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto, rozpatrując ważny interes podatnika, należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 871/08).

58 Istotnym też jest, że zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Podkreślić należy, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie może mieć charakteru czynnika zwalniającego w każdej sytuacji z zadłużenia. Wyjątkowy charakter tego przepisu może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Ważne jest również, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej [por. wyrok z 19 września 2017 r. NSA sygn. akt II FSK 2137/15].

59 WSA, nie kwestionując trudnej sytuacji materialnej skarżącej, słusznie jednakże zwrócił uwagę na takie aspekty stanu faktycznego, jak: posiadany przez stronę majątek [właścicielka kilku nieruchomości, współwłaścicielka jednej), prowadzenie działalności gospodarczej i podejmowane w jej toku decyzje co do dysponowania uzyskanymi z niej środkami finansowymi, praca dorywcza.

60 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Należy mieć świadomość, że przedmiotowa ulga podatkowa stanowi nadzwyczajny środek prawny. Umorzenie zaległości podatkowej oznacza bowiem całkowitą rezygnację wierzyciela z wierzytelności podatkowej. W tej sprawie nie może z pola widzenia umykać fakt, na który zwróciły uwagę zarówno organy jak i Sąd I instancji, że pierwotny wniosek skarżącej dotyczył ubiegania się o rozłożenie przedmiotowej zaległości na raty, a więc strona jako możliwy do zrealizowania oceniała obowiązek ponoszenia ciężaru miesięcznych rat. Jak słusznie zaakcentował WSA, a czego w żaden sposób skutecznie nie podważyła skarżąca, do zmiany o ubieganie się o jeszcze większą ulgę doszło w sytuacji nie wykazania przez stronę zmian faktycznych, dotyczących jej sytuacji życiowej, zdrowotnej, majątkowej zaistniałych

61 w okresie od czerwca do grudnia 2014 r., które rzeczywiście uzasadniałyby stwierdzenie, że utraciła ona jakiekolwiek możliwości zapłaty ww. zaległości podatkowych, nawet w dłuższej perspektywie czasowej [rat].

62 W zaskarżonym wyroku trafnie zwrócono uwagę, że organy zanalizowały sytuację zdrowotną, majątkową, i zarobkową strony. Oceną objęto zarówno okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych, aktualną sytuacją skarżącej, jak

63 też informacje podatne przez nią we wniosku i w toku postępowania. Analiza danych w tym obszarze była wielopłaszczyznowa. Ocenie poddano również okoliczność szczególnie akcentowaną przez stronę - jej chorobę. Nie ulega wątpliwości, choroba podatnika jest z pewnością istotnym zdarzeniem, które należy uwzględnić w procesie decyzyjnym. Nie stanowi ona jednak samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowych, tak jak tego oczekuje skarżąca. Okoliczność ta musi być bowiem oceniona w konkretnym stanie faktycznym, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy [a więc zważywszy też na majątek strony, bycie wstanie, możliwość

64 i podejmowanie przez nią pracy dorywczej, wcześniej prowadzona działalność gospodarcza]. W tej sprawie skarżąca nie wykazała okoliczności powodujących, że zapłata zaległego podatku doprowadziłaby do nieodwracalnych konsekwencji godzących w jej byt.

65 W niniejszej sprawie zarzucane przez stronę uchybienia procesowe nie miały miejsca. Trzeba też dodać, że autor skargi kasacyjnej zarzuca miedzy innymi naruszenie przez organ obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Nie precyzuje jednak, gdzie i w czym dokładnie upatruje braki w zgromadzeniu dowodów. Tak ogólnikowy sposób uzasadnienia zarzutów, nie mógł być uznany za wystarczający, co ma ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić ich nie może.

66 Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA- identyfikując materialnoprawny wzorzec kontroli legalności - przyjął prawidłowe rozumienie pojęć nieostrych użytych w art. 67a § 1 o.p. i trafnie ocenił, że odmowa udzielenia ulgi

67 w kontrolowanej sprawie nie stanowiła naruszenia prawa.

68 Mając na uwadze powyższe okoliczności - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

69 Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa prawnego (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu) w postępowaniu kasacyjnym, należy wskazać, że wynagrodzenie na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie przepisów art. 258-261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika

70 z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania WSA.