Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1732/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1732/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 921/09 w sprawie ze skargi G. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r., I SA/Gl 921/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. F. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. W okresie od 15 kwietnia 1992 r. do 31 grudnia 2004 r. opłacał podatek dochodowy w formie karty podatkowej, nie prowadził ani ewidencji środków trwałych ani wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W dniu 27 stycznia 2005 r. skarżący powiadomił organ podatkowy o utracie prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej za lata 1999 – 2004 oraz o założeniu "wstecz" za te lata ksiąg przychodów i rozchodów. W prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r. skarżący używał składników majątkowych ujętych w ewidencji, jako środki trwałe, od których dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Środki trwałe ujęte w pozycjach inwentarzowych od 1 do 25 zostały kupione, zaś środki od 26 do 45 zostały wytworzone przez skarżącego we własnym zakresie w latach 1995 – 1998. Skarżący zaprowadził ("wstecz") ewidencję środków trwałych od 1999 roku i mając na uwadze przepisy § 2 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm., dalej jako: rozporządzenia) ustalił wartość początkową wprowadzonych do ewidencji, wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych w oparciu o operat wyceny wartości początkowej środków trwałych – maszyn i urządzeń zakładu stolarskiego, sporządzony przez biegłego do spraw budowlanych. W związku z utratą prawa do opodatkowania kartą podatkową podatnik złożył zeznanie podatkowe za rok 2003 na zasadach ogólnych.

4 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował prawidłowość tego zeznania. W jego ocenie skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 47.190,19 zł (3.907,83 zł - łączna kwota wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, zużytych przez podatnika do wytworzenia środka trwałego - stolarni w Z. przy ulicy P.; 549,96 zł - z tytułu odpisu amortyzacyjnego od kompresora, gdyż brak było dowodu potwierdzającego własność lub współwłasność podatnika albo możliwość korzystania w oparciu o inny tytuł prawny; 41.136,44 zł - łączna kwota zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, których wartość początkowa została ustalona na podstawie opinii biegłego L. G.; 1.596,56 zł. - odpisy amortyzacyjne dotyczące frezarki dolnowrzecionowej, zakwestionowane z powodu sprzedaży w dniu 8 listopada 1999 r.). W związku z powyższym decyzją z dnia 16 stycznia 2009 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. w wysokości 47.190,19 zł.

5 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał tę decyzję w mocy. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ podatkowy zlecił wycenę środków trwałych opinii rzeczoznawcy majątkowemu. Po analizie opinii strony skarżącej i zleconej przez organ, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że o ile wycena sporządzona przez pierwszego biegłego zawiera elementy, które ją dyskwalifikują, to opinia drugiego biegłego jest bardzo korzystna, gdyż zrównuje cenę wytworzonych sposobem gospodarczym urządzeń z ceną takich samych urządzeń wyprodukowanych fabrycznie, pomniejszając ją jedynie o wartość zużycia technicznego, funkcjonalnego i ekonomicznego. Organ odwoławczy uznał w związku z tym za pozbawione sensu żądanie strony powołania kolejnego biegłego, którego opinia miałaby przesądzające znaczenie. Zauważył, że stan faktyczny sprawy został w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśniony. Dwaj biegli w oparciu o ten sam stan faktyczny, dokonali różnych jego ocen, co zostało uwzględnione przez organ odwoławczy przy weryfikacji tych opinii.

6 5. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p.

7 6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

8 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniósł, że w sprawie niekwestionowane było, iż w okresie od 1992 r. do końca 2004 r. skarżący, w związku z wybraną formą opodatkowania w postaci karty podatkowej, nie prowadził ani "ewidencji środków trwałych" ani "wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Dopiero w dniu 27 stycznia 2005 r. podatnik powiadomił organ podatkowy o utracie prawa do dotychczasowej formy opodatkowania za lata 1999 – 2004 oraz o założeniu, wstecz za te lata, ksiąg przychodów i rozchodów. Podstawą zaskarżonej decyzji, było uznanie przez organ podatkowy, że w stosunku do podatnika, w danym roku opodatkowanego kartą podatkową, który nie był zobowiązany w tym czasie do prowadzenia ewidencji ani wykazu środków trwałych, co do którego obowiązek taki powstał w dacie doręczenia decyzji wygaszającej decyzję ustalającą opodatkowanie w formie karty podatkowej, istnieje możliwość założenia tej ewidencji i dokonywanie w niej zapisów z datą wsteczną, ze skutkiem innym niż ujawnienie środków trwałych.

9 Zdaniem sądu pierwszej instancji ocena organu podatkowego stanowiła naruszenie przepisów prawa materialnego regulujących kwestie amortyzacji środków trwałych. Jednakże odnośnie oceny powyższego naruszenia - jako nie będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji – sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 172/09 ze skargi G. F., dotyczącej analogicznego zagadnienia, występującego w roku podatkowym 2002. Ponadto sąd podzielił również ocenę zawartą w motywach tego wyroku, w zakresie tego, że z powodu zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, powyższe naruszenie prawa materialnego nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

10 Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości początkowej środków trwałych stanowiących park maszynowy zakładu stolarskiego skarżącego, które zostały wytworzone przez niego przed dniem założenia ewidencji środków trwałych sąd wskazał, że ocena wartości początkowej tej części środków trwałych, które podatnik wytworzył we własnym zakresie, była przedmiotem opinii dwóch biegłych - powołanego przez organ podatkowy oraz opinii sporządzonej na zlecenie skarżącego. Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi - to organ podatkowy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej jest uprawniony do dokonania oceny opinii biegłych, w tym do ustosunkowania się do różnic między wnioskami poszczególnych opinii w sprawie. Z tego powodu wyrażony w skardze pogląd o konieczności powołania biegłego, w celu dokonania przez niego oceny wydanych już opinii, uznanoza pozbawiony racji, gdyż biegły zastąpiłby w istocie organ podatkowy w zakresie jego uprawnień do oceny materiału dowodowego. Stanowiłoby to zatem rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego.

11 Zdaniem sądu organ podatkowy nie naruszył przytoczonych w treści skargi przepisów proceduralnych, bowiem w motywach zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił, z jakich powodów dopuścił dowód z opinii biegłego i z jakich przyczyn uznał dokonaną przez niego wycenę środków trwałych za rzetelną. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także z analizy motywów wymienionego rozstrzygnięcia wynika, że nie przekroczył przy tym granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Organ podatkowy przedstawił szczegółowo argumenty, które zadecydowały o tym, że nie przyjął - celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego - danych wynikających z operatu sporządzonego na zlecenie skarżącego. Organ podatkowy przeprowadził ocenę dowodów, poddając szczegółowej analizie stwierdzenia obydwu opinii biegłych.

12 Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej wyszczególnił przede wszystkim przyczyny, dla których wnioski opinii biegłych różnią się i przeprowadził analizę, jakie czynniki, np., jakie cechy urządzeń, każdy z nich uwzględnił przy wycenie. Ponadto dokonał oceny, które z tych czynników miały wpływ na ustalenie ceny rynkowej przedmiotowych środków trwałych. Szczegółowo przedstawił przy tym powody, dla których zakwestionował wycenę środków trwałych dokonaną w operacie sporządzonym na zlecenie skarżącego. W związku z tym, sąd pierwszej instancji za trafną uznał ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że powołanie trzeciego biegłego było niecelowe.

13 W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał również, że skarżący w ogóle nie odniósł się do przedstawionych w motywach zaskarżonej decyzji, ocen i argumentów. Sformułował tylko ogólnikowe zarzuty w zakresie naruszenia zasad postępowania, dotyczących ustalenia stanu faktycznego i prawidłowej jego oceny - w zupełnym oderwaniu od przytoczonej przez organy podatkowe argumentacji. Zdaniem sądu ogólnikowy charakter zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, nie zasługiwał na uwzględnienie.

14 Bezpodstawne były zatem zarzuty skargi, iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 i 197 O.p., wszystkie bowiem istotne okoliczności w sprawie, zostały ustalone na podstawie prawidłowej oceny dowodów, w tym oceny opinii biegłych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych – o czym była mowa wyżej. Podstawy dowodowe ustaleń, zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W konsekwencji zdaniem sądu bezzasadny był również zarzut naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji, art. 122 O.p.

15 Również za nieuzasadniony sąd uznał zarzut naruszenia art. 123 O.p. bowiem organy podatkowe obydwu instancji zapewniły skarżącemu czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

16 Sąd stwierdził również, że zarzuty naruszenia art. 120 i 121 O.p. nie zostały w najmniejszym stopniu sprecyzowane, a wobec tego nie było możliwości ustosunkowania się do nich.

17 8. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości, zarzucając mu:

18 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, tj.

19 - wadliwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada normie określonej w art. 40 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy ryczałtowej);

20 2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

21 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do zarzutów sformułowanych w skardze przez pełnomocnika strony.

22 W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2008 r., oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

23 9. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie złożonym w toku postępowania wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna G. F. na uwzględnienie nie zasługuje.

26 10. Stosownie do treści z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania.

27 Zgodnie z przepisami p.p.s.a., regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Z tego właśnie względu przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

28 Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

29 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

30 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

31 W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż ich wynik może mieć istotny wpływ na ocenę zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego.

32 Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA: z 2 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1730/06; z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 687/07). Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania, co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie sąd I instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny.

33 Przechodząc zatem na grunt rozpoznawanej sprawy, trzeba zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej zarzut oparty na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powiązał z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie przez Sąd I instancji "...dlaczego uznał, iż organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego regulującego kwestę amortyzacji środków trwałych, co uniemożliwia dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny ".

34 Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie .

35 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, do których należy zaliczyć zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron oraz gdy w ramach przedstawionego stanu faktycznego nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8 /09, opubl. Lex nr 552012, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl.Lex 513044 ).Przy czym jak wcześniej NSA podkreślił naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkkt 2 p.p.s.a. ). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko w zakresie naruszenia prawa materialnego, powołując się na stanowisko zawarte w wyroku tego sądu, także G. F.a w sprawie dotyczącej analogicznego zagadnienia, lecz dotyczącego roku 2002 stwierdził, że podziela pogląd w nim zawarty. A zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie prawem przewidziane wymogi, a odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie nastręcza żadnych trudności. Za pomocą tego przepisu nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego .Tymczasem autor skargi kasacyjnej uzasadniając swoje stanowisko napisał, że "Gdyby WSA w Gliwicach dokonał oceny stanu faktycznego przez pryzmat normy art. 39 ust.1 ustawy ryczałtowej to mógłby dojść do odmiennej konkluzji. Sąd przekonany o niesłusznym uprzywilejowaniu Mojego Mocodawcy przez organ podatkowy, założył że Mój Klient nie powinien kwestionować opinii sporządzonej przez biegłego, skoro konsekwencje w tym zakresie są dla niego "łagodniejsze", niż miałoby to miejsce w przypadku prawidłowej kwalifikacji prawnej jego zachowania.

36 Brak skutecznego zarzutu w przedmiocie oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie naruszenia przy wydawaniu decyzji art.180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 ord. pod skutkuje uznaniem zarzutów skargi, jako wyraz niezadowolenia z niekorzystnego rozstrzygnięcia dla strony skarżącej.

37 Za bezpodstawny także należało uznać zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego.

38 Przede wszystkim strona skarżąca nie zarzuciła skutecznie i tym samym nie podważyła ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. W związku z powyższym do tak ustalonego stanu faktycznego należało zastosować art.40 ust.1 pkt 3 wcześniej wymienionej ustawy z dnia z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ to ten przepis regulował sytuacje dotyczące niedotrzymania przez podatnika zawiadomienia urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.

39 11. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 , art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. )