Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 r., II FSK 1725/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 r., II FSK 1725/09

Tekst

TEZY

1 1. przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) powstaje w dacie faktycznego otrzymania płatności z tego tytułu, stosowanie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

2 2. potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) następuje w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p.

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 328/09 w sprawie ze skargi K. SA z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. SA z siedzibą w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. SA z siedzibą w L. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów - z dnia 10 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Powyższy wyrok, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Ministra Finansów, jest przedmiotem kontroli instancyjnej przeprowadzanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie.

5 We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym dnia 15 września 2008 r. spółka wskazała, że prowadzi działalność podstawową w zakresie wydobycia rud oraz produkcji i sprzedaży miedzi, metali szlachetnych i innych metali nieżelaznych. Bazy cenowe wyrobów sprzedawanych przez spółkę ustalane są z nabywcami w kontraktach i umowach (wieloletnich, rocznych i spot). W związku z prowadzoną działalnością spółka stale narażona jest na wahania cen rynkowych sprzedawanych produktów notowanych na giełdach światowych oraz zmienność kursów walut ustalanych przez NBP.

6 W celu zmniejszenia powyższego ryzyka związanego z transakcjami towarowymi i walutowymi, spółka zawiera z wyspecjalizowanym podmiotami (banki, brokerzy) transakcje na instrumentach pochodnych, m. in. opcje walutowe i towarowe, transakcje terminowe typu forward i swap. Umowy te są transakcjami bez płatności w momencie ich zawarcia lub z płatnością premii następującą po dacie zawarcia transakcji.

7 Zawierane przez Spółkę transakcje na instrumentach pochodnych mają charakter nierzeczywisty, tj. obejmują rozliczenia pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego. Istotne dla transakcji na instrumentach pochodnych są m. in. data wykonania transakcji, data zawarcia transakcji, data rozliczenia, instrument bazowy (przedmiot transakcji), cena wykonania, wielkość instrumentu bazowego transakcji. W przypadku opcji istotna jest również data płatności premii oraz jej wysokość. W sytuacji gdy wystawiającym opcję jest spółka, otrzymuje ona od brokera premię opcyjną, natomiast gdy jest nabywcą opcji dokonuje płatności premii opcyjnej.

8 W momencie rozliczenia zawartych transakcji pochodnych mogą wystąpić dwie sytuacje: realizacja praw wynikających z zawartego instrumentu (swap, forward, opcje) lub rezygnacja z realizacji praw wynikających z zawartego instrumentu (opcje). W praktyce występują też sytuacje, kiedy faktyczny przepływ środków pieniężnych z rozliczenia transakcji dokonywany jest po dacie rozliczenia, określonej w umowie.

9 Spółka wskazała również, że wydatki związane prowadzonymi transakcjami nie są związane z nabyciem środków trwałych oraz, że nie prowadzi obrotu instrumentami pochodnymi.

10 W związku ze wskazanym zaistniałym stanem faktycznym, spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

11 1) czy w przypadku zawieranych transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych (np. swap, forward, opcje), zarówno do 31 grudnia 2006 r., jak i od 1 stycznia 2007 r., przychody z wykonania transakcji należy rozpoznawać w dacie fatycznego otrzymania płatności z wykonania transakcji;

12 2) czy w przypadku zawieranych transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych, zarówno do 31 grudnia 2006 r., jak i od 1 stycznia 2007 r., koszty wykonania transakcji (ujemny wynik na transakcji) należy rozpoznawać w dacie rozliczenia określonej umową;

13 3) czy w przypadku wystawionych opcji nierzeczywistych, zarówno do 31 grudnia 2006 r., jak i od 1 stycznia 2007 r., przychody z premii opcyjnej należy rozpoznawać w dacie faktycznego otrzymania płatności premii, w tym rozliczenia w formie potrącenia;

14 4) czy w przypadku nabytych opcji nierzeczywistych, w sytuacji rezygnacji przez Spółkę z realizacji praw wynikających z opcji, koszty zapłaconej brokerowi premii należy rozpoznawać w dacie wykonania (expiry date) ?

15 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wskazała, że:

16 1) zarówno do końca 2006 r., jaki od 1 stycznia 2007 r., przychody z realizacji transakcji na instrumentach pochodnych (w przypadku dodatniego wyniku) powinny być rozpoznawane w dacie faktycznego otrzymania płatności od brokera (kasowo);

17 2) rozpoznanie kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu w dacie rozliczenia wynikającej z umowy, jest uprawnione gdyż na ten dzień wymagalne są (zgodnie z umową) wszelkie płatności związane z realizacją instrumentu pochodnego;

18 3) przychody z premii opcyjnej powinny być rozpoznawane w dacie otrzymania płatności (kasowo lub rozliczone w formie potrącenia );

19 4) uprawnione jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów premię zapłaconą brokerowi w dacie wykonania.

20 Minister Finansów w interpretacji z dnia 10 grudnia 2008 r. uznał przedstawione przez spółkę stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że "w transakcji nierzeczywistej środki pieniężne w walucie obcej nie są w trakcie jej realizacji własnością podatnika, więc w momencie zamknięcia transakcji nie następuje faktyczny rozchód waluty". Organ podatkowy zauważył, że z chwilą zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania świadczenia w przyszłości, ale przychód należny zostanie uzyskany dopiero z chwilą zrealizowania prawa uzyskanego z instrumentu. Z tego względu podczas rozliczenia finansowego przychód należny powstanie w dacie realizacji kontraktu. Natomiast w zakresie przychodów z premii opcyjnej przychód wystąpi w dacie zawarcia kontraktu przewidującego zapłatę tej premii. Wydatki z tytułu premii zapłaconej brokerowi mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpi realizacja praw wynikających z instrumentu, którego premia dotyczy.

21 Pismem z dnia 19 grudnia 2008 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Wskazała, że organ nie dokonał w ogóle oceny stanowiska spółki w zakresie daty rozpoznania kosztów z tytułu premii opcyjnej, w przypadku rezygnacji z praw do wykonania opcji.

22 W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów pismem z dnia 27 stycznia 2009r. poinformował, że znalazł podstawy do częściowej zmiany powyższej interpretacji. Organ podatkowy zgodził się ze spółką, że prawo do rezygnacji z wykonania opcji posiada nabywca do momentu jej wykonania. W tej dacie bowiem wygasają wszelkie prawa z opcji, a więc również prawo nabywcy do wyrażenia woli co do realizacji opcji bądź też rezygnacji z tego prawa.

23 W pozostałym zakresie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

24 Kierując do WSA we Wrocławiu skargę na ww. interpretację indywidualną skarżąca spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez brak jednoznacznej wykładni art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54 Poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

25 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Organ wyjaśnił, że pomyłkowo określając dzień zamknięcia kontraktu posłużono się terminem, którym spółka nie posługiwała się dla opisu cech charakterystycznych dla instrumentów pochodnych.

26 Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że istotę sporu stanowi ustalenie zarówno daty powstania przychodu, jak i momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. WSA wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 16 b ust. 1 u.p.d.o.p.. wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie.

27 WSA doszedł do przekonania, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) powstaje w dacie faktycznego otrzymania płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przywołał przepisy dotyczące daty powstania przychodu, ale nie dokonał ich analizy w konsekwencji czego błędnie przyjął datę powstania przychodu z realizacji pochodnych instrumentów finansowych.

28 Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p, przy uwzględnieniu, że nie występuje element wydania, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w momencie realizacji praw z instrumentu pochodnego, przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) powstawał w dacie faktycznego otrzymania płatności z tego tytułu.

29 W przypadku kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. spółka jest uprawniona do ich potrącania w dacie poniesienia wydatku zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. "ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. nie dotyczy tej sytuacji, skoro poniesienie wydatku nie następuje wcześniej niż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego." Wpływa ono natomiast na datę potrącenia kosztu z tytułu np. premii opcyjnej zapłaconej przy zawarciu kontraktu, ponieważ wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do czasu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych.

30 Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że do 31 grudnia 2006 r. nie obowiązywał art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w zakresie potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednak już wówczas powszechnie przyjmowano w judykaturze, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

31 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Ministra Finansów w dniu 4 czerwca 2009 r., który zaskarżył wyrok zarzucając w ramach postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 12 ust. 3, 3a i art. 15 ust. 4 d oraz 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.) naruszenie prawa materialnego, a w konsekwencji przyjęcie, że :

32 – w przypadku realizacji (wykonania) przez Spółkę praw z instrumentów pochodnych nie dochodzi do realizacji (wykonania) usługi zgodnie z art. 12 ust. 3a) u.p.d.o.p,

33 – w przypadku nabycia instrumentów pochodnych spółka jest uprawniona do potrącania poniesionych kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4 d) u.p.d.o.p., w dacie poniesienia wydatku;

34 Zarzucono również niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego z art. 12 ust. 3, 3a i 3e) oraz art. 15 ust. 4d) oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. poprzez:

35 przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 12 ust. 3 e) u.p.d.o.p., a nie art.12 ust. 3 ww. ustawy,

36 przyjęcie, że dla ustalenia daty poniesienia wydatków związanych z nabyciem, rozliczeniem instrumentów pochodnych należy zastosować art. 15 ust. 4 d. ww ustawy, a nie art. 16 ust. 1 pkt 8d.

37 Autor skargi kasacyjnej wskazując na powyższe wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

38 Pełnomocnik strony skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

41 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

42 Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (Spółki) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14 b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8 , poz. 60 ze zm.). W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

43 Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej oraz przedmiotu rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3e oraz art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego.

44 W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organu nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. /por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publ. Lex 173149 oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Zgodnie z tym co przyjął Sąd pierwszej instancji (strona 1 uzasadnienia wyroku), z opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność podstawową w zakresie wydobycia rud oraz produkcji i sprzedaży miedzi, metali szlachetnych i innych metali nieżelaznych. Bazy cenowe wyrobów sprzedawanych przez Spółkę ustalane są z nabywcami w kontraktach wieloletnich, rocznych i spot. W związku z prowadzoną działalnością Spółka stale narażona jest na wahania rynkowych cen sprzedawanych produktów notowanych na giełdach światowych oraz zmienność kursów walut ustalanych przez NBP. W celu zmniejszenia powyższego ryzyka, spółka zawiera z wyspecjalizowanym podmiotami (banki, brokerzy) transakcje na instrumentach pochodnych, m. in. opcje walutowe i towarowe, transakcje terminowe typu forward i swap. Zawierane przez Spółkę transakcje na instrumentach pochodnych mają charakter nierzeczywisty, tj. obejmują rozliczenia pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego. Istotne dla transakcji na instrumentach pochodnych są m. in. data wykonania (expiry date), tj. dzień, w którym następuje określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji oraz data rozliczenia (delivery date), tj. dzień przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia, zgodny z zapisami umowy. W przypadku opcji, w sytuacji gdy wystawiającym opcję jest Spółka, otrzymuje ona od brokera premię opcyjną, natomiast gdy Spółka jest nabywcą opcji (wystawiającym jest broker), spółka dokonuje płatności premii opcyjnej na rzecz brokera. W momencie rozliczenia zawartych transakcji pochodnych mogą wystąpić dwie sytuacje: realizacja praw wynikających z zawartego instrumentu (swap, forward, opcje) lub rezygnacja z realizacji praw wynikających z zawartego instrumentu (opcje). W praktyce występują też sytuacje, kiedy faktyczny przepływ środków pieniężnych z rozliczenia transakcji dokonywany jest po dacie rozliczenia, określonej w umowie.

45 Na tym tle kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi ustalenie zarówno daty powstania przychodu, jak i momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

46 Zdefiniowanie większości instrumentów finansowych ze względu na ich złożony charakter oraz braki w normatywnym ich zakotwiczeniu, nastręczać może poważnych trudności. Stąd formułuje się definicje na tyle ogólne, że nie zawsze dają podstawy do pełnego zrozumienia ich natury i normatywnej struktury. Ponad wszelką wątpliwość można powiedzieć jedynie, że są prawami majątkowymi. Jednakże ich wartość może być uzależniona od bardzo wielu czynników np. od notowań poszczególnych walut, wartości określonych papierów wartościowych, stóp procentowych itp.

47 Wobec tego, że w wystąpieniu Spółki o udzielenie interpretacji wskazano dokonywane przez nią transakcje na instrumentach pochodnych, należało przypomnieć zasadnicze elementy służące zdefiniowaniu instrumentów pochodnych jako rynkowych instrumentów finansowych.

48 Nazwa instrumenty pochodne (derywaty) wskazuje, że utworzone zostały od czegoś co już istnieje lub istniało, a z czym jest w wyraźnym związku. Jednocześnie oznacza wtórność oraz jednokierunkowy charakter pochodzenia. Pochodne nie istnieją samoistnie jak akcje, obligacje czy dobra fizyczne. Aby się pojawiły, konieczne jest istnienie innych instrumentów stanowiących podstawę ich utworzenia. Te ostatnie noszą nazwę instrumentów bazowych. Pochodne są instrumentami rynku terminowego. Właściwością transakcji tego rynku jest istotna różnica w czasie między zawarciem umowy kupna/sprzedaży, a momentem dostawy i rozliczenia. Okres między jednym, a drugim zdarzeniem stanowi jednocześnie okres istnienia ( "życia" ang. life time) danych instrumentów terminowych (por. A. Spoćko – Rynkowe instrumenty finansowe, Wyd. Naukowe PWN z 2010 r., str. 134-126).

49 Jednocześnie instrumenty pochodne nie są z zasady wystawiane na pojedyncze instrumenty bazowe. Adresowane są do tzw. kontraktu. Jest to porcja danego rodzaju instrumentów rynku kasowego (np. akcje danej spółki, serie obligacji ilości towarów itp.), co do której strony zaciągają wzajemne zobowiązania. Niekoniecznie musi to być relacja bezpośrednia. W powszechnym obrocie są kontrakty obejmujące również instrumenty terminowe. Z tego względu instrumenty terminowe mogą mieć piętrową strukturę ("pochodne" od "pochodnego"), u podstaw tej struktury zawsze będzie jednak określona ilość (kontrakt ) walorów rynku kasowego.

50 Najważniejsze instrumenty pochodne to: kontrakty futures i forward, opcje, warranty, swapy (por. M. Szrama – Instrumenty rynku finansowego Wyd. CeDeWa.pl 2010 r., str. 39 – 51 oraz Sz. Okoń. M. Matłoka, A. Kaszkowiak – Zarządzanie Ryzykiem Walutowym, Wyd. Helion 2009 r., str. 65 i następ.).

51 Transakcje terminowe forward zobowiązują do zawarcia transakcji kupna lub sprzedaży określonego wolumenu waluty za inną walutę w przyszłości. Zakłada się przy tym, że dostawa waluty nastąpi w określonym momencie w przyszłości, a terminowy kurs rozliczenia ustala się w momencie zawarcia transakcji.

52 Z kolei w umowie swapu dwie strony transakcji kupują i sprzedają wzajemne ciągi strumieni finansowych, których wartość jest dla obu stron ekwiwalentem w momencie zawarcia transakcji. Operacja swapowa sprowadza się do równoczesnej wymiany jednego typu zobowiązania na drugi, co powoduje wymianę ryzyka pomiędzy partnerami transakcji. W szczególności w swapie walutowym ryzyko związane ze zmianą kursu jednej waluty zostaje zamienione na ryzyko związane z inną walutą. Operacja swapu przewiduje odniesienie korzyści przez obie strony transakcji. Pośrednicząca w tej operacji instytucja finansowa (dealer), wyspecjalizowana w dokonywaniu transakcji swapowych również odnosi korzyści z tytułu umowy. Terminy płatności ustala się z wyprzedzeniem.

53 Natomiast opcja jest to instrument finansowy dający nabywcy prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (, a więc kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itp.) w przyszłym terminie po z góry określonej cenie. Druga strona transakcji opcjami – czyli sprzedawca (wystawca) opcji jest zobowiązany do zawarcia transakcji, jeżeli posiadacz opcji wykona swoje prawo, czyli zażąda zawarcia transakcji zgodnie z umową (por. M.Zdyb Wspólnotowe i polskie publiczne prawo gospodarcze, Tom II Prawo bankowe – Obrót instrumentami finansowymi, Wyd. Oficyna Wolters Kluwer Warszawa 2008 r., str. 109 – 115).

54 Zarówno opcje kupna, jak i opcje sprzedaży rodzą prawo, w jednym przypadku – kupna, w drugim zaś – sprzedaży, w odniesieniu do instrumentu bazowego. Posiadacz takiego prawa ma przez to prawo nabycia lub sprzedaży instrumentu finansowego (bazowego) w ustalonym terminie i po ustalonej z góry cenie. Oba typy opcji zaistniały przed wszystkim jako opcje walutowe. Celem tego rodzaju opcji – kupna lub sprzedaży – jest ograniczenie niekorzystnego wzrostu kursu, przy jednoczesnej szansie skorzystania ze spadku kursów i walut.

55 Opcje mogą być wystawiane na kontrakty towarowe, finansowe, na kontrakty tworzone w sposób sztuczny (indeksy giełdowe), na dobra, które jeszcze nie istnieją. Sam instrument bazowy może nie być rzeczywisty. Warunkiem opcji rzeczywistej jest dokonanie rzeczywistej dostawy instrumentu bazowego (przepisania między kontami). Opcją nierzeczywistą jest natomiast rozwiązanie, w którym nie ma żadnego przypisywania walorów między kontami właścicieli papierów wartościowych. Wykonujący otrzymuje jedynie różnice między ceną rozliczeniową, a ceną wykonania. To samo dotyczy opcji na futures. Można wykonać opcję w ten sposób, że wykonujący otrzyma na swoje konto pewną liczbę kontraktów futures, może też (jeśli jest takie ustalenie) tylko odebrać różnicę między wspomnianymi wyżej cenami (por. A. Sopoćko, op. cit. str. 246 – 247).

56 Opcjami rzeczywistymi w najprostszym rozumieniu tego pojęcia pozostają opcje na akcje. Przy opcjach nierzeczywistych żądnego waloru się nie dostarcza. Pozostający w krótkiej pozycji powinien mieć tylko gotówkę na wypłatę różnicy cen.

57 Instytucję instrumentów finansowych wprowadziła do krajowego systemu prawnego ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 193,poz. 1538 ze zm.), będąca jednocześnie implementacją prawa unijnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pk 2 lit. c)- lit. i) ustawy, instrumentami finansowymi są, nie będące papierami wartościowymi:

58 - opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne;

59 - opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron;

60 - opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu;

61 - niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych;

62 - instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego;

63 - kontrakty na różnicę;

64 - opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

65 Rodzaje kontraktów jakie przewiduje ustawa o obrocie instrumentami finansowymi (nienazwany w prawie cywilnym rodzaj umów) mają charakter podwójnie zobowiązujący (nabywca– zbywca), a więc umów obligacyjnych, rozliczanych pieniężnie na podstawie przyjętych przez strony transakcji, instrumentów bazowych (pieniądz, złoto, określona waluta, papiery wartościowe), z ich dostawą bądź jedynie poprzez rozliczenie wartości. Należy też wspomnieć, że kontrakty opcyjne i terminowe są swego rodzaju zakładem zawieranym pomiędzy wystawcą opcji, a nabywcą. Obie strony podejmują decyzję o zawiązaniu stosunku umownego, gdyż przewidują, ze oczekiwania drugiej strony co do ceny instrumentu pierwotnego są nietrafne. Kontrakt taki jest umową, w której strony przyrzekają korzyść majątkową dla tej z nich, której twierdzenie co do przyszłej ceny instrumentu pierwotnego okaże się prawdziwe. Kontrakty te, oparte na zasadach ryzyka ekonomicznego, pomimo, że mają charakter podwójnie zobowiązujący, z całą pewnością, nie są usługami.

66 Przytoczone przepisy nawiązują do Dyrektywy w sprawie rynków instrumentów finansowych ( MiFID – Markets in Financial Instruments Dyrektive ). Celem dyrektywy jest podwyższenie stopnia harmonizacji usług tak, by zagwarantować klientom wyższy poziom ochrony ich inwestycji. Ma również ona za zadanie zwiększenie przejrzystości działania firm inwestycyjnych oraz zapewnienie wspólnych ram prawnych dla usług inwestycyjnych oraz rynków finansowych w państwach Unii Europejskiej ( por. przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającego środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy (Dz. Urz. UE L 241 z 02.09.2006, oraz Dyrektywa 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG Dz.U.UE.L.04.145.1). W przepisach tych przyjęto definicje kontraktów na instrumentach pochodnych zbieżne do wprowadzonych w prawie krajowym ( por. art.4 pkt 2 oraz sekcja C załącznika I Dyrektywy ).

67 Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych, ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. (dodany przez art.1 pkt 10 lit. c) ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych DZ.U. Nr 60, poz. 700, zmieniającą ustawę z dniem 1 stycznia2001r.). Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Definicja ta nawiązując do przedstawionego rozumienia instrumentów pochodnych wyjaśnia, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty). Natomiast art.16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p( również dodany w noweli z dnia 9 czerwca 2000r.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powołany przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w tym przepisie ograniczone jest tym, czy wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli nie powiększają wartości początkowej środka trwałego, to wydatków związanych nabyciem pochodnych instrumentów finansowych :

68 do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów,

69 do czasu rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,

70 do czasu ich odpłatnego zbycia,

71 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

72 Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w chwili realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

73 Przytoczone przepisy w ogóle nie mogły stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku zrealizowania dodatniego wyniku z transakcji na instrumentach pochodnych. W przypadku natomiast ujemnego wyniku na tego typu transakcjach kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8b wpływa na datę potrącenia kosztu z tytułu np. premii opcyjnej zapłaconej przy zawarciu kontraktu. Wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do czasu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych.

74 W zakresie momentu powstania przychodu podatkowego w związku ze zrealizowaniem dodatniego wyniku z transakcji na nierzeczywistych instrumentach pochodnych decydujące znaczenie mają rozwiązania prawne przyjęte w art. 12 ust.1 i ust. 3 oraz ust.3a – 3e u.p.d.o.p. Przepis art. 12 ust. 1 stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są więc nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z kolei moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stanowiącym, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W wyniku realizacji instrumentów pochodnych nierzeczywistych nie występuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, nie dochodzi do zbycia prawa majątkowego lub wydania rzeczy, nie występuje również wykonanie usługi. Zatem zgodnie z tymi regulacjami, jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji, data powstania przychodu rozumianego jako zrealizowany dodatni wynik na transakcjach z kontraktów nierzeczywistych instrumentów pochodnych może zostać określona wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W konsekwencji, w myśl tego przepisu obowiązek wykazania przychodu podatkowego powstanie dopiero w momencie otrzymania zapłaty (delivery date).

75 Z kolei strata poniesiona na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych stanowi koszt uzyskania przychodu – kontrakty na realizację instrumentów pochodnych zawsze zawierane są w celu osiągnięcia przychodów. Powstanie tego rodzaju straty jako kategorii kosztu uzyskania przychodu powinno być rozpatrywane zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 i ust.4 oraz ust. 5a - 5d u.p.d.o.p., a szczególności tych spośród wskazanych przepisów, które decydują o potrącalności kosztów w czasie. Rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz jako odrębnej kategorii kosztów pośrednio związanych przychodem. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem , zaliczyć należy wszystkie te wydatki , które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu [ por. A .Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex , str 507-510 ]. Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd . Unimex, s. 298).

76 Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni. Podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów. Za przykład niech posłuży wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r. (FSK 2044/04, CBOSA).

77 Zmiana treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. odpowiada zatem dotychczasowemu rozumieniu tego przepisu, nadanemu mu przez orzecznictwo [wyrok NSA z 19 marca 2010 II FSK 1751/08 , CBOSA].

78 Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast art. 15 ust. 4 d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

79 A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d).

80 W przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.

81 Wobec tego, że stracie poniesionej na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia tj. ujęcia w ewidencji księgowej (art. 15 ust. 4d ).

82 Reasumując stwierdzić należało, że przychody z realizacji przez Spółkę nierzeczywistych instrumentów pochodnych (dodatni wynik z transakcji) powstają w dacie faktycznego otrzymania płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., tj. gdy zostają zapłacone wynikające z nich należności. Nie jest tym samym możliwe stosowanie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., gdyż nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi.

83 Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), należy zauważyć, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami Spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie dotyczy tej sytuacji, skoro poniesienie wydatku nie następuje wcześniej niż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego. Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów należy mieć również na względzie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dokonując wykładni omówionych przepisów na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego do takich trafnych wniosków doszedł Sąd pierwszej instancji. Stwierdził bowiem, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez Spółkę powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Wyjaśnił również , że Spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Odmienna wykładnia przepisów 12 ust. 3a i 3e, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. prezentowana przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwała na uwzględnienie.

84 Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

85 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego... (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).