Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 1722/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 1722/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2229/10 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006 r.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący pismem z dnia 14 maja 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wyjaśnienie i interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). W opinii skarżącego, przekazując środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na uzyskanie w zamian spółdzielczego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, przychód podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w całości, niezależnie od tego, czy przychód ten jest większy od nakładów poniesionych na uzyskanie lokatorskiego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 15 czerwca 2005 r. stwierdził, iż stanowisko podatnika jest prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że jeśli sprzedaż nieruchomości nastąpiła w celu uzyskania w zamian spółdzielczego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, przychód ten korzysta w całości ze zwolnienia od podatku także wówczas, gdy nakłady poniesione na uzyskanie lokatorskiego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego są mniejsze niż uzyskany przychód.

5 Skarżący na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 stycznia 2006 r., dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości za kwotę 6.500.000 zł. nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

6 Następnie w dniu 25 stycznia 2006 r. skarżący złożył oświadczenie, w którym zadeklarował, że sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian (w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży) spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, tj. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. przychód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania. W piśmie alternatywnie oświadczył także, że gdyby nie doszło do realizacji przesłanek do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f., równowartość uzyskanych przychodów zostanie przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Strona nie złożyła deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23.

7 Następnie w piśmie z dnia 3 stycznia 2008 r., skarżący poinformował, iż wpłacił na konto Urzędu Skarbowego W. kwotę 485.464 zł, stanowiącą 10% różnicy pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości, a wydatkami poniesionymi przez Stronę na cele mieszkaniowe.

8 Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po wszczęciu postępowania, decyzją z dnia 15 września 2008 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 498.666 zł z tytułu dochodu osiągniętego w 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości.

9 Skarżący pismem z dnia 2 października 2008 r. złożył odwołanie.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 stycznia 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

11 Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 5 października 2009 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r. na kwotę 499.116 zł.

12 W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że na warunkach uprawniających do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.p.f., wydatkowano kwotę 1.508.844,15 zł. Zakwestionowano wydatki w kwocie 177.640 zł związane z zakupem nieruchomości w G., gdyż z ulgi skorzystać można tylko wtedy, gdy dochodzi do faktycznego nabycia nieruchomości, natomiast forma przedłożonej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 21 lutego 2006 r. nie potwierdza takiego nabycia i nie daje żadnej gwarancji zawarcia takiej umowy w przyszłości. Strona nie nabyła również spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego, natomiast samo oświadczenie, w którym zadeklarowano zamiar przeznaczenia przychodu osiągniętego ze sprzedaży na cel objęty zwolnieniem, nie daje podstaw do skorzystania z ulgi. Zatem z przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 6.500.000 zł, na cele mieszkaniowe nie wydatkowano kwoty 4.991.155,85 zł, od której określono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 499.116 zł.

13 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 19 lipca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie.

14 W skardze z dnia 30 lipca 2010 r. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegając na naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. przez błędną interpretację i nie zastosowanie w sprawie.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

16 Strona skarżąca w pismach procesowym z 9 i 25 marca 2011 r. podtrzymała zarzuty skargi, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę i przedkładając materiały z toczącego się wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w normie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 b u.p.d.o.f. przedmiotem ulgi podatkowej jest nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, albo budynku lub jego części, gdyż zwolnienie przewidziane w pkt a, dotyczące częściowego zwolnienia - do kwoty wydatkowanej, w okresie dwóch lat, obejmuje co prawda również budynek mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku, ale w tym przepisie przedmiotem zwolnienia jest nabycie domu, jego części lub udziału w budynku stanowiącym własność hipoteczną. Natomiast w przypadku oznaczonym pkt 32 b jest mowa o prawach lokatorskich, a więc ograniczonych prawach rzeczowych, charakterystycznych dla spółdzielni mieszkaniowych. Spółdzielcze lokatorskie prawo może obejmować, zgodnie ze statutem spółdzielni, lokal lub budynek jednorodzinny. Jedynie nabycie lokalu lub budynku o takich cechach dawało możliwość objęcia ulgą podatkową również nadwyżki pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu. Stwierdzono, że skarżący nie nabył takiego lokalu ani też budynku, co wykazano w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

18 Zdaniem sądu pierwszej instancji skoro skarżący nie zrealizował swoim działaniem normy z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 b u.p.d.o.f. to nie mógł ubiegać się o zastosowanie wobec niego ulgi podatkowej w nim opisanej. Usiłowania nabycia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci lokatorskiego prawa do lokalu, budynku lub jego części w spółdzielni budownictwa mieszkalnego nie może być potraktowane jako podstawa do zastosowania ulgi skoro przepis wymaga zakończonej czynności prawnej – nabycia prawa do takiego lokalu, budynku lub jego części.

19 Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez uznanie, że usiłowanie nabycia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie może być potraktowane jako podstawa do zastosowania ulgi skoro art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b)u.p.d.o.f. wymaga zakończenia czynności prawnej nabycia prawa do takiego lokalu, budynku lub jego części oraz, że przewidziane w powyższym przepisie pojęcie "w zamian" oznacza bliskość czasową czynności lub jednoznaczność przygotowywanej transakcji. W ocenie autora skargi kasacyjnej jeśli ustawodawca chciałby objąć limitem czasowym nabycie spółdzielczego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego, bądź jego części, to uczyniłby odpowiedni zapis w przepisie, tak jak to uczynił w przypadku pkt a) oraz e) tego samego przepisu, a zatem nabycie tych praw nie jest ograniczone limitem czasowym.

20 Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zsądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

23 Na wstępie należało przypomnieć, że rozpoznając skargę kasacyjną zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

24 Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

25 W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wyjaśniono, że w sprawie błędnie uznano, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. usiłowanie nabycia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie może być potraktowane jako podstawa do zastosowania ulgi. W ocenie strony skarżącej skoro art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. nie wymaga zakończenia czynności prawnej nabycia prawa do takiego lokalu, budynku lub jego części oraz, że przewidziane w powyższym przepisie pojęcie "w zamian" nie oznacza bliskości czasowej czynności i jednoznaczność przygotowywanej transakcji, to przeprowadzenie sprzedaży nieruchomości "w celu" uzyskania w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego należało uznać za spełniające warunki zwolnienia wprowadzone w tym przepisie.

26 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że skarżący udowodnił, iż sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania za sprzedaną nieruchomość spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i wykazał podjecie realnych czynności uzyskania tego prawa spełniając tym samym warunki zwolnienia w całości uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

27 Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, można przyjąć, że zarzut ten dotyczy sytuacji, w której sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowo odczytał normę zawartą w przepisach prawa materialnego, konstruując materialnoprawny wzorzec kontroli rozstrzygnięcia organu administracji. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na błędnym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Należy bowiem pamiętać, że "stosowanie prawa" oznacza proces obejmujący cztery czynności: 1) ustalenie treści normy prawnej, 2) ustalenie stanu faktycznego, 3) subsumpcję, 4) ustalenie konsekwencji prawnych stanu faktycznego na podstawie stosowanej normy prawnej (zob. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1972, s. 50 i n.). Stosowanie przepisu prawa przez sąd administracyjny polega na uczynieniu przepisu prawa materialnego wzorcem kontroli legalności decyzji administracyjnej (innego działania administracji). Tego typu "weryfikacyjne" stosowanie normy prawnej, polegające na wykorzystaniu jej jako wzorca oceny legalności należy traktować jako czynność stosowania prawa materialnego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji (por. powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09).

28 W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 181/04, publik. ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA).

29 Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę zaskarżonego wyroku wynikało (str. 1 i 2 uzasadnienia), że skarżący nie nabył spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, pomimo starań jakie czynił, a co wykazywał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wobec tych niespornych ustaleń faktycznych za prawidłową należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że skoro skarżący nie zrealizował swoim działaniem normy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 b u.p.d.o.f. nie mógł ubiegać się o zastosowanie wobec niego ulgi podatkowej w nim opisanej. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażoną w tym wyroku ocenę, że "usiłowanie nabycia" ograniczonego prawa rzeczowego w postaci lokatorskiego prawa do lokalu, budynku lub jego części w spółdzielni budownictwa mieszkalnego nie może być potraktowane, jako podstawa do zastosowania ulgi skoro przepis wymaga zakończonej czynności prawnej – nabycia prawa do takiego lokalu, budynku lub jego części.

30 Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić również podniesione w niej zarzuty błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 32 lit b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., przychód ze sprzedaży m.in. nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w całości jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. Dokonanie wykładni tego przepisu wymagało również przypomnienia, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc do końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, chyba że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany z tego tytułu wyda na cele mieszkaniowe, określone ustawą. Przychodem zdefiniowanym w powołanym przepisie jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży. Uzyskanie tego przychodu, jak wynika z art. 19 w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., następuje w dacie zawarcia umowy sprzedaży i w tej też dacie powstaje obowiązek podatkowy. W powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. obowiązującym do końca 2006 r. ustawodawca zwolnił w całości powyższy przychód od podatku dochodowego jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za sprzedaną nieruchomość, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części.

31 Oceniając podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f., należało zgodzić się, że pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby tylko pozorna (por. J. Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 66 in.; Z. Ziembiński: O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1995, s. 82).

32 W procesie wykładni prawa nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu.

33 Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA). Należy bowiem pamiętać, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa.

34 Na tle przytoczonego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. sporne pozostawało to, czy użyte w nim określenie "w zamian" oznaczało, że do skorzystania z ulgi podatkowej w nim przewidzianej wystarczające było po dokonanej sprzedaży złożenie oświadczenia tej treści, iż w zamian za zbytą nieruchomość podatnik pragnie uzyskać spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu lub budynku mieszkalnego lub jego części (tak twierdzi strona skarżąca), czy nabycia prawa do takiego lokalu, budynku lub jego części (tak przyjęły organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji).

35 Dokonując wykładni tego przepisu w zakresie objętym sporem zgodzić należało się z utrwalonym w dotychczasowym orzecznictwie sadów administracyjnych, że użyty w tym przepisie zwrot "w zamian" dotyczy surogacji środków finansowych uzyskanych ze zbycia nieruchomości, a nie w rozumieniu przepisów k.c., zamianą prawa obligacyjnego na prawo własności lub ograniczone prawo rzeczowe pomiędzy tymi samymi dwoma podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011r., Sygn. akt II FSK 452/10; publik. CBOSA). Zgadzając się z tą oceną wyjaśnić należało, że w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przewidziano zwolnienia związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych. Kwestie związane z zamianą nieruchomości i określonych praw uregulowane zostały w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Ta jednostka redakcyjna nie obejmowała swym zakresem normowania wyłącznie umowy zamiany w znaczeniu Kodeksu cywilnego, lecz także dotyczyła przeniesienia innych praw aniżeli własności rzeczy. Nie było zatem przeszkód, aby ustawodawca w tym przepisie uregulował także sui generis zamianę własności, czy też ograniczonych praw rzeczowych, do których należy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, na prawa o charakterze obligacyjnym, jak spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Poza tym na to, że zwrot "w zamian" jest wyrazem zasady surogacji, wskazują także inne postanowienia art. 21 ust. 1 tej ustawy. Mianowicie w tej jednostce redakcyjnej ustawodawca aż 5 razy posługuje się tym sformułowaniem (w pkt 30, 38, 49a, 92 i 109), a w całej ustawie jeszcze 5 razy (art. 9 ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e, art. 22 ust. 1f i art. 52c ust. 2 u.p.d.o.f.). W każdym z tych przypadków nie opisuje sytuacji związanych z "dawaniem czegoś za cos" pomiędzy dwoma tożsamymi podmiotami. Wręcz przeciwnie, ustawodawca posługuje się za każdym razem sformułowaniem "w zamian" dla określenia surogacji pewnych praw, ekwiwalentów, nakładów niematerialnych, utraconego mienia. Trudno zatem przyjąć, kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej, aby prawodawca tylko i wyłącznie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. chciał temu zwrotowi przypisać inne znaczenie dla określenia zamiany pomiędzy dwoma tożsamymi podmiotami stosunków cywilnoprawnych.

36 Dokonując wykładni tych przepisów również na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej należało odwołać się do art. 9 ustawy z dnia 15 maja 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr. 119, poz. 1116). Zgodnie z tym przepisem posiadacz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie może nim swobodnie dysponować, a wyłącznie w tym zakresie umocowana jest spółdzielnia mieszkaniowa. Bez udziału spółdzielni mieszkaniowej niemożliwa jest zatem jakkolwiek rozumiana "zamiana" jakiegokolwiek prawa do lokalu (w tym także o charakterze zbywalnym jak spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Nie można wykluczyć sytuacji, w której dochodzi w zasadzie do trójstronnego porozumienia pomiędzy uprawnionym z obligacyjnego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnią mieszkaniową i uprawnionym z ograniczonego prawa rzeczowego pod postacią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego; w jego rezultacie mieszkanie własnościowe przypada posiadaczowi mieszkania lokatorskiego i na odwrót, jednakże ustawodawca ograniczenia takiego nie przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której w ogóle nie doszło do nabycia "w zamian" spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub jego części.

37 Z kolei za uznaniem za prawidłową przyjętej w zaskarżonym wyroku interpretacji przemawia wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem zwolnienia podatkowego, przewidzianego w tym przepisie, jest realizacja polityki państwa w zakresie promowania przedsięwzięć służących zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Jednoznacznie wskazuje na to sformułowanie "jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu". Należy zatem przyjąć, iż cel powinien być widoczny, dający się ocenić już w dacie sprzedaży nieruchomości, z której przychód podatnik zamierza przeznaczyć na preferowane cele mieszkaniowe. Tak rozumianego celu nie realizuje samo złożenie oświadczenia o treści wymaganej w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.

38 Skarżący w miejsce zbytej nieruchomości nie nabył w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Nie wykazał zatem, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone przez skarżącego na wniesienie wkładu mieszkaniowego, co mogło potwierdzać tym samym spełnienie przez niego przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy. Nie został zatem zrealizowany cel dla jakiego wprowadzono to zwolnienie i to niezależnie od tego, czy skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy mógł w ogóle ten cel zrealizować.

39 Reasumując zgodzić się należało z oceną wyrażona w zaskarżonym wyroku, że skoro skarżący nie zrealizował swoim działaniem normy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 b u.p.d.o.f., to nie mógł ubiegać się o zastosowanie wobec niego ulgi podatkowej w nim opisanej. Usiłowania nabycia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci lokatorskiego prawa do lokalu, budynku lub jego części w spółdzielni budownictwa mieszkalnego nie może być potraktowane jako podstawa do zastosowania ulgi skoro przepis wymaga zakończonej czynności prawnej – nabycia prawa do takiego lokalu, budynku lub jego części.

40 Przedstawiona ocena decydowała o uznaniu skargi kasacyjnej za pozbawioną uzasadnionych podstaw w zakresie wskazanej w niej podstawy naruszenia przepisów prawa materialnego.

41 Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.