Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2010 r., II FSK 1722/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2010 r., II FSK 1722/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 59/08 w sprawie ze skargi A. S. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 59/08 oddalił skargę A. S. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za

3 2001 r.

4 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że odwoławczy organ podatkowy po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 sierpnia 2007 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 1.558.618 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy podatkowe uznały, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie na ich poczet wydatków z tytułu robót remontowych, świadczonych przez "D."sp. z o.o. z siedzibą w O. na kwotę 45.000 zł oraz czynności handlowych związanych z zawarciem kontraktu z Pocztą Polską na kwotę 500.000 zł. W ocenie organów administracji skarżąca nie udowodniła, że spółka "D." wykonała usługi będące przedmiotem umów remontowych, jak również organy nie uznały, że wykonanie usług przez podwykonawców z tytułu świadczenia usług związanych z zawarciem kontraktu z Pocztą Polską. Przesłuchały w tym kierunku L. C. (prezes zarządu "D."sp. z o.o.), M. K. (ówczesnego prezesa "D."sp. z o.o.) J. Z. (główny wykonawca umowy z Pocztą Polską), a z ich zeznań wywnioskowały, że umowy na usługi remontowe zawarte ze spółką "D."z dnia 5 marca 2001 r. i 10 sierpnia 2001 r., jak również umowy dotyczącej podjęcia czynności zmierzających do opracowania dla K. S.A. (spółka przejęta przez A.C. sp. z o.o.) najkorzystniejszej oferty przetargowej na dostawę sprzętu komputerowego dla Poczty Polskiej, dotyczyły fikcyjnych usług.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego pełnomocnik spółki podniósł zarzut naruszenia art. 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

6 Rozpoznając niemniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dowody w postaci rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi.

7 Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktury wystawionej przez "D."sp. z o.o. z tytułu "roboty remontowe przy obiekcie przy ul. ..., malowanie 3 pięter zgodnie z umową z dnia 5 marca 2001r." oraz wydatki na podstawie dwóch faktur wystawionych przez ten sam podmiot za "czynności handlowe związane z zawarciem kontraktu z Pocztą Polską", gdyż z dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego wynika, że prace wymienione w tych fakturach nie zostały wykonane przez spółkę z o.o. ani przez jej wykazanych w jakiejkolwiek dokumentacji podwykonawców. Tym samym, w ocenie Sądu, spółka naruszyła w tym zakresie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p. ).

8 Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej.

9 W odniesieniu do wniosku dowodowego strony zawartego w piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2007 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że był on powtórzeniem wniosku złożonego w postępowaniu kontrolnym, a zmierzał do przesłuchania w charakterze świadków pięciu wymienionych tam osób na okoliczność, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane oraz na okoliczność ustaleń dotyczących składnia ofert Poczcie Polskiej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że złożenie takiego wniosku wymagało wydania postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wskazał, także że usługi objęte kwestionowanymi umowami zostały rzeczywiści wykonane, co uzasadniało odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadka.

10 Za zasadne Sąd uznał wykorzystanie przez organy administracji w postępowaniu podatkowym materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu karnym. W rozpoznawanej sprawie ocena treści zeznań i wyjaśnień wszystkich przesłuchanych w prokuraturze osób wskazuje na to, że sama sytuacja procesowa M. K. czy J. Z. i L. C. nie pozbawia ich zeznań czy wyjaśnień wartości dowodowej. Sąd analizując treść zarzutów skargi uznał, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń niepozostających w sprzeczności z twierdzeniami strony skarżącej. Między stronami postępowania istniał bowiem w rzeczywistości spór o prawidłowość prowadzenia dowodów.

11 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiały dowodowe zebrane w toku postępowania podatkowego nie dostarczyły podstaw do przyjęcia, iż usługi wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach zostały wykonane przez "D."sp. z o.o., bądź możliwego do zidentyfikowania podwykonawcę. Chociaż, co podkreślił Sąd, nie ma sporu co do tego, że czynności składające się rzeczone usługi zostały wykonane, to okoliczność ta nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia wymienionych w fakturach wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki.

12 Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (w tym między innymi protokoły przesłuchań świadków, protokoły z kontroli krzyżowych, protokół z kontroli źródłowej, itd.). Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

13 Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, iż nie wystąpiły wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powyższego przepisu, a w tym, że nie istnieją możliwości powiązania istniejących dokumentów księgowych z określonymi czynnościami faktycznymi podatnika, i że nie wykazał on bezpośredniego związku przyczynowego miedzy wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

15 - art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej z naruszeniem przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie polegało na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy dowodów przedstawionych przez spółkę w postępowaniu administracyjnym oraz wydaniu decyzji bez dokonania oceny całego zebranego materiału dowodowego;

16 - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnym uzasadnieniu faktycznym podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, poprzez wskazanie wewnętrznie sprzecznych wyjaśnień dotyczących przyczyn pominięcia dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą w toku postępowania administracyjnego i nielogiczności wywodu.

17 W ocenie autora skargi kasacyjnej faktyczna realizacja usług kwestionowanych przez organy podatkowe, których rzeczywiste wykonanie przyjął do swoich ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny, daje skarżącemu prawo do zaliczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Normodawca w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjął zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

21 Generalne uregulowanie kosztów uzyskania przychodów, według którego kosztami są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych, oparte zostało na ekonomicznym pojęciu kosztów. Będą to zatem wydatki, zrealizowane w znaczeniu kasowym, związane z całokształtem działalności podatnika. Środkami dowodowymi wskazującymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dysponują podmioty, które pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wykazane różnymi dowodami wydatki.

22 Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia oraz dowodów wskazujących, że określone usługi zostały zrealizowane, podobnie jak wykazanie ich związku z przychodami – spoczywa na podatniku. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność leży zawsze po stronie organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. II FSK 1431/06-LEX nr 439985).

23 W rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe jak też Sąd pierwszej instancji nie zakwestionowały faktu wykonania usługi na rzecz skarżącej spółki tj. robót remontowych i czynności handlowych związanych z zawarciem kontraktu z "Pocztą Polską". Nie kwestionowano również faktu poniesienia wydatków z tymi usługami związanych. Natomiast powodem zakwestionowania przedmiotowych wydatków była okoliczność, że przedstawione przez spółkę A. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem jak wynika z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń, nie zostały wykonane przez wystawcę faktur spółkę "D.".

24 Fakt, że spółka "D." nie wykonała usług, za które otrzymała od skarżącej wynagrodzenie, w pełni uzasadnia nieuznanie tychże wydatków za koszty uzyskania przychodów. Niewątpliwie organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy. Jednakże gromadzenie tego materiału nie może polegać na zbieraniu wszystkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuściły dowód z postępowania karnego (zeznania świadków, konfrontacje) i ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca spółka wypłaciła firmie "D." kwoty, za usługi, które nie zostały przez nią wykonane. Ponadto z zeznań prezesa spółki "D." wynika, że ¾ wpłaconych na konto firmy "D." kwot została zwrócona prezesowi spółki "K. ", która zleciła wykonanie wykazanych w fakturach usług.

25 W tym stanie rzeczy obarczenie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania enigmatycznych wykonawców usług, za które firma "D." otrzymała wynagrodzenie, jest oczywiście bezzasadne.

26 Trafny jest wywód Sądu pieszej instancji, że dowody w postaci rachunków, faktur, paragonów muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a więc musi istnieć możliwość sprawdzania i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi.

27 Wobec tego stwierdzenie wykonania konkretnej usługi, jednakże poświadczone fakturami potwierdzającymi nieprawdę, nie może stanowić podstawy do uznania wydatków w nich wykazanych za koszty uzyskania przychodów.

28 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.