Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 1714/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 1714/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1258/15 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 złożonym w dniu 30 kwietnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w K. Skarżący wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.483.964,95zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.446.298,44zł, dochód w kwocie 37.666,51zł. Od wykazanego w tym zeznaniu dochodu Skarżący odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.728,48zł, a następnie od obliczonego podatku odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.294,22 zł. W wyniku powyższych odliczeń należny podatek wyniósł 3.584,00 zł.

5 W dniu 14 grudnia 2010 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-36L, w której wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.487.184,95zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.446.298,44 zł, dochód w kwocie 40.886,51 zł.

6 Od dochodu wykazanego w korekcie zeznania Skarżący odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.728,48 zł, a od obliczonego podatku odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.294,22 zł. W wyniku powyższych odliczeń należny podatek wyniósł 4.196,00 zł. Z treści dołączonego do tej korekty wyjaśnienia z dnia 14 grudnia 2010 r. wynika, że w złożonym 30 kwietnia 2010 r. zeznaniu nie uwzględniono przychodu ze sprzedaży pojazdów przeznaczonych na złomowanie w wysokości 3.200,00 zł, zaniżając tym samym wysokość należnego podatku o 612 zł.

7 Działając na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 marca 2013 r. pracownicy tego Urzędu przeprowadzili kontrolę podatkową u Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., która została zakończona doręczeniem protokołu z kontroli w dniu 4 marca 2014 r.

8 Naczelnik US postanowieniem z dnia 16 lipca 2014 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego za 2009 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

9 Decyzją z dnia 19 lutego 2015 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych według stawki 19% w wysokości 43.140,00 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że księgi rachunkowe były prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż dokonano w niej zapisów (dotyczących zakupu paliwa) na podstawie dokumentów, których rzetelność została zakwestionowana. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto przychód w wysokości 4.478.188,40 zł, tj. w kwocie takiej samej jak wykazał Skarżący w złożonej w dniu 14 grudnia 2010 r. korekcie zeznania PIT-36L. Natomiast koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej obniżono do kwoty 4.243.897.93 zł pomniejszając zaewidencjonowane w księgach wydatki o kwotę 210.029,14 zł z sumy zapisów na koncie 311 (Materiały) wynoszącej 307.449 zł., wynikającej z faktur wystawionych przez firmę B. M. S. Od dochodu odliczono wykazane w zeznaniu składki na ubezpieczenie społeczne Skarżącego w kwocie 6.728,48 zł, a od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.294,22 zł.

10 Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 18 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik US prawidłowo przeprowadził postępowanie i dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do rozstrzygnięcia spornej sprawy. Organ drugiej instancji dodatkowo podkreślił, że w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono, iż w związku z nierzetelnym i wadliwym prowadzeniem ksiąg za 2009 r. nie uznano ich za dowód w części dotyczącej zapisów księgowych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje Kontrahent. W toku kontroli ustalono bowiem, że faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych transakcji. Organ odwoławczy potwierdził zasadność uznania opisanych wyżej dowodów za nierzetelne, gdyż zgodność tych dowodów z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych została skutecznie zakwestionowana. Sam fakt, że Skarżący nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego nie oznacza, iż organ ten dokonał dowolnej oceny dowodów. Podkreślono, że zarówno podatnik, jak i jego "kontrahent" w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyli żadnej z 21 faktur VAT. Kontrahent wskazanych jako dowody źródłowe zapisów na koncie 311 (Materiały) dotyczące zakupów oleju napędowego, które następnie zostały w części przeksięgowane na konto kosztowe 410 - zużycie paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak dowodów na faktyczny zakup paliwa od Kontrahenta oznacza, że podatnik zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty udokumentowane "fikcyjnymi" fakturami, wyłącznie w celu zmniejszenia dochodu do opodatkowania i konsekwencji obciążeń podatkowych. W opisanym stanie rzeczy brak było podstaw do ewentualnego oszacowania kosztów zakupu tego paliwa. W niniejszej sprawie pozbawienie mocy dowodowej ksiąg ograniczone było wyłącznie do opisanych wyżej faktur. W pozostałym zakresie księgi te stanowią dowód w sprawie.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

12 - art.122, art.180, art.187 § 1 art.188 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów;

13 - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów.

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa zaksięgowanych na podstawie faktur wystawionych przez Kontrahenta, w wyniku stwierdzenia, iż zaksięgowane wydatki jako koszty uzyskania przychodów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca.

16 Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie WSA organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że deklarowane przez Skarżącego wydatki jako koszty uzyskania przychodu na podstawie faktur wystawionych przez Kontrahenta, które miały dokumentować dostawy paliwa, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw paliwa. Uznano, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć, że wskazany jako wystawca spornych faktur VAT Kontrahent nie posiadał żadnych dowodów wykonania dostaw, o których mowa w spornych fakturach.

17 Zwrócono uwagę, że w toku postępowania Skarżący poza gołosłownymi twierdzeniami, stanowiącymi w swojej istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, nie przedstawił oryginałów względnie kopii spornych 21 faktur. Poza tym opisane na tych fakturach transakcje nie zostały udokumentowane w żaden inny sposób np. potwierdzeniami operacji bankowych. Zdaniem WSA, organy podatkowe dysponowały dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, że zaksięgowane faktury wskazujące na zakup paliwa od Kontrahenta były fikcyjne, a ich wystawca nie był faktycznym dostawcą paliwa. Tym samym nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji podzielając zatem wykładnię analizowanego przepisu przyjętą przez organy podatkowe i wskazując na niewątpliwy obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciążający podatnika - jako obniżającego, poprzez ich uwzględnienie, podstawę opodatkowania. Stosownie do art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., zakwestionowane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, bowiem Skarżący zaksięgował wydatki na podstawie faktur, których nie przedłożył i w rezultacie bezzasadnie obniżył wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stąd uzasadniona jest konstatacja organów podatkowych, że wydatki rozliczone w oparciu o fikcyjne faktury podlegają w całości wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

18 Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że wydatki rozliczone w oparciu o fikcyjne faktory podlegają w całości wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy księgowane były one na koncie rozliczeniowym WN 311 (materiały) i nie wykazano, by ich wartość została odpisana na konto kosztowe WN 410 - tym samym sąd pierwszej instancji zaakceptował korektę kosztów uzyskania przychodów o wydatki, które do kosztów nie zostały zaliczone;

20 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na tym, że Sąd 1 instancji przyjął, iż Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy faktury od Kontrahenta ewidencjonowane były na koncie rozliczeniowym, którego saldo wskazuje, że wartość tych faktur nie została rozliczona w kosztach uzyskania przychodów.

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy w zakresie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości faktur zakupu od Kontrahenta, a przez to zawyżenie tych kosztów w sytuacji, gdy faktury od w/w podmiotu księgowane były na koncie rozliczeniowym, które wykazuje na 31.12.2009r. saldo po stronie WN (materiały na stanie) nawet po wyeliminowaniu faktur od ww. kontrahenta.

22 W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez kontrahenta Skarżącego w roku 2009 r. działalności gospodarczej należy pomniejszyć o wartość faktur wystawionych przez niego w sytuacji, gdy ewidencjonowane one były na koncie rozliczeniowym a nie koncie kosztowym.

23 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

27 Sedno sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa zaksięgowane przez Skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez Kontrahenta.

28 W tej kolejności odpowiedzieć należy na pytanie, czy WSA w Gdańsku prawidłowo ocenił, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy wywiązały się z obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego, którego analiza pozwala wyprowadzić wniosek, że faktury wystawione przez Kontrahenta, z tytułu sprzedaży paliwa, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy wyjaśnienia wymaga uprawnienie podatnika do obniżenia przychodu o wskazywane przez niego wydatki, a to w celu ustalenia dochodu do opodatkowania, zakres obowiązków organów podatkowych w zakresie ustalania rzeczywistego stanu faktycznego, determinowany jest w znacznej mierze treścią przepisów prawa materialnego, regulujących ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów (tu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dodatkowo zauważyć należy, że szczególne - można powiedzieć rozbudowane - obowiązki spoczywają na podatnikach osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak w rozpatrywanej sprawie. Ustalanie takich dochodów odbywa się na podstawie prawidłowo prowadzonych przez nich ksiąg podatkowych (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.).

29 Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że skoro mowa jest w tym przepisie o kosztach poniesionych, to wskazywane przez podatnika wydatki (jedna z kategorii kosztów), o które – przy ustalaniu dochodu do opodatkowania - pomniejszany jest przychód, niewątpliwie muszą mieć charakter rzeczywisty i związany z konkretnym zdarzeniem gospodarczym (stanowić zapłatę za zakup konkretnego towaru bądź konkretnej usługi). Dopiero potwierdzenie tych faktów zasadnym czyni badanie odnośnie istnienia związku takiego wydatku z przychodami (bądź źródłem przychodów). W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W świetle bowiem art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., m.in. osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, [...], z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

30 Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

31 Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, wprawdzie na tle interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz z uwagi na zbieżność treści tego przepisu z regulacją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., problem jest tożsamy. W wyroku tym zajęto zostało stanowisko, że "Nie ma znaczenia z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony".

32 Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że ustanowiony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być utożsamiany ze zwolnieniem podatnika z obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Owa aktywność podatnika jest niezbędna w szczególności wówczas, gdy ma on wiedzę co do istnienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź takowe dowody posiada. Logika wskazuje, że jeśli podatnik z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, tym bardziej powinien wykazać aktywność w wyjaśnieniu sprawy. To wszystko wskazuje, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, a to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu zapłaty (zrealizowania innej formy rozliczenia transakcji).

33 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko zajęte w tej mierze przez Sąd pierwszej instancji, że podatnik w toku całego postępowania podatkowego nie wykazał, iż sporne transakcje miały miejsce oraz, że zapłacił za usługi, które zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wystawiający kwestionowane przez organy podatkowe faktury. Co więcej dokonane przez organy ustalenia faktyczne wyraźnie pokazują, że zaksięgowane przez podatnika faktury wystawione przez Kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

34 Potwierdzają to chociażby takie okoliczności jak to, że Kontrahent:

35 - od października 2008 r. nie złożył żadnych deklaracji na potrzeby podatku VAT i nie rozliczył podatku VAT od działalności jaką miał rzekomo prowadzić w 2009 r.;

36 - w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. nie wykazał przychodu z tytułu działalności gospodarczej;

37 - nie dysponował żadnymi specjalistycznymi pojazdami do przewozu paliw ciekłych;

38 - w 2009 r. nie zatrudniał pracowników;

39 - nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi;

40 - od lutego 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej na terenie Targowiska.

41 Zauważyć również wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 573/14 (dotyczącym wprawdzie rozliczenia podatku VAT za styczeń 2011 r.) podkreślił, ze faktury, na których jako wystawca figuruje Kontrahent wystawione zostały przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, a nadto sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zwrócił na to zasadnie uwagę Sąd pierwszej instancji.

42 W tym kontekście za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

43 Kolejny element sporny dotyczy sposobu ustalenia przez organy kwoty nieprawidłowo zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

44 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzą wątpliwości podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty 210.029,14 zł., wynikającej z faktur wystawionych przez Kontrahenta Rzeczywiście podatnik ewidencjonował na koncie 311 (Materiały) faktury wystawione przez różnych kontrahentów (w tym dowody, które nie były kwestionowane oraz faktury Konrtrahenta). Łączna wartość paliwa, wykazanego w księgach rachunkowych jako paliwo zmagazynowane, wydane do zużycia w 2009 r. wynosiła 701.004,52 zł. (okoliczność niesporna). Wbrew twierdzeniom skarżącego, analiza akt sprawy (np. k.347 t. I akt administracyjnych) wskazuje, że z konta 311 dochodziło do sukcesywnego przeksięgowywania paliwa w koszty (konto 410), w tym, w odniesieniu do paliwa wykazywanego na fakturach kwestionowanych. Można tu wskazać, że w trakcie 2009 r. dokonano następujących przeksięgowań (z konta 311 na konto 410) kwot z faktur wystawionych przez Kontrahenta: w dniu 31 stycznia – łącznie 36.420 zł, w dniu 31 marca 2009 r. – łącznie 15.750 zł, w dniu 31 maja 2009 r. – łącznie 40.250 zł, w dniu 31 lipca – 28.300 zł, w dniu 30 września – 9.298,24 zł, w dniu 31 października 15.132 zł; w dniu 30 listopada łącznie 43.904,90 zł; w dniu 31 grudnia – 1.472,24 zł. (razem 210.029,14 zł.). Organy w sposób korzystny dla podatnika ustaliły wartość paliwa, która podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o zasady księgowania stosowane przez podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, co szczegółowo opisane zostało zarówno w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, nie wyłączając z tychże kosztów sumarycznej wartości wynikającej ze wszystkich fikcyjnych faktur.

45 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został naruszony również przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu usprawiedliwiającym wyeliminowanie zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

46 Art. 141 § 1 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia.

47 Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Zarzuty w tym zakresie nie są jednak skuteczne, gdy mimo nieprawidłowego nawet uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 1400/17). W świetle natomiast treści art. 184 in fine p.p.s.a. orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do kwestii znaczenia konsekwencji prawnopodatkowych dokonywanych w 2009 r. przez podatnika przeksięgowań na rachunek kosztowy, to jednak kwestia ta wyczerpująco omówiona została w motywach decyzji organów obu instancji. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów o braku możliwości rozliczenia ww. spornej kwoty w kosztach uzyskania przychodów. Rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku należy zatem uznać za prawidłowe.

48 Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.