Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 1710/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 1710/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A. J. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1885/10 oddalającym skargę kasacyjną A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Go 300/10 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1885/10 w punkcie 1 i 2, 2) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 300/10 w punkcie 1, 3) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1470/08 w punkcie 1 i 2 i oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A. J. kwotę 1.707 (słownie: jeden tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1885/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. J. (dalej jako skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 300/10, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia

3 w ujawnionych źródłach przychodów.

4 Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 31 lipca 2007 r., nr ..., ustalił skarżącej podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie 10.483,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm., dalej jako u.p.d.o.f.).

5 Wyrokiem z dnia 08 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 944/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił wskazaną wyżej decyzję.

6 Następnie wyrok ten został uchylony a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1470/08.

7 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 300/10.

8 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

9 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie: tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) polegające na stwierdzeniu przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy właściwie ocenił brak wykazania przez stronę

10 w sposób niebudzący wątpliwości przychodów od jednego ze świadków w latach 1996-1998;

11 2) art.141 § 4 oraz art.133 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie uznał za wystarczająco udowodniony faktu osiągania dochodu z usług świadczonych jednemu ze świadków, pomimo zeznań tego świadka, w których potwierdził on fakty podnoszone przez stronę, oraz nieprawidłowo ocenił możliwości majątkowe tego świadka przez uznanie, że nie był on w stanie finansować usług świadczonych mu przez stronę;

12 - co doprowadziło do naruszenia przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji art.191 i art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej jako O.p.) a następnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

13 Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 23 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej jako niezasadną.

14 W skardze o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego jako podstawę wznowienia skarżąca wskazała,

15 w oparciu o art. 272 § 1 p.p.s.a. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca

16 2013 r., sygn. akt SK 18/09, uznający art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. za niezgodny

17 z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

18 Podnosząc powyższe, wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1885/10.

19 W uzasadnieniu podała, że w dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku o sygn. akt SK 18/09, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z Konstytucją RP. Wyrok ten stanowi przesłankę i podstawę wznowienia postępowania kasacyjnego ze sprawy zakończonej wyrokiem II FSK 1885/10 z uwagi na fakt, że stwierdzony jako niezgodny z ustawą zasadniczą był podstawą wydania decyzji administracyjnej, której prawidłowość badał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim.

20 Wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę skarżącej jako wydaną zgodnie z obowiązującym prawem. Naczelny Sąd Administracyjny uznał orzeczenie Sądu pierwszej instancji za wydane bez naruszenia przepisów prawa. Jednakże z chwilą uznania przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodnego z Konstytucją RP, odpadł jeden z przepisów prawa materialnego stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Skoro bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. oceniony został jako niekonstytucyjny, to nie zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych.

21 Jednocześnie skarżąca poinformowała Naczelny Sąd Administracyjny, że złożyła także do Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego, będącego przedmiotem jej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o:

23 1) oddalenie skargi o wznowienie postępowania; ewentualnie

24 2) w razie nie podzielenia przez Sąd stanowiska organu podatkowego, odnośnie oddalenia skargi o wznowienie postępowania, o odstąpienie od zasądzenia od organu zwrotu kosztów postępowania w oparciu o art. 207 § 2 w zw. z art. 276 oraz art. 287 p.p.s.a.

25 W piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze poinformował, ze postanowieniem z dnia 20 czerwca 2014 r, Nr ... odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 31 lipca 2007 r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r., a następnie decyzją z dnia 18 lipca 2014 r. odmówił wznowienia postępowania w ww. zakresie.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

27 Zgodnie z art. 272 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie (§ 1). W takiej sytuacji skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który został następnie odrzucony, termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu (§ 2).

28 Wskazany przez stronę jako podstawa wznowienia postępowania sądowego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP w dniu 27 sierpnia 2013 r. i z tym też dniem wszedł w życie. Skarga o wznowienie postępowania została nadana w dniu 20 listopada 2013 r., a zatem w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 272 § 2 p.p.s.a.).

29 W tym miejscu należy wskazać, że w uchwale 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt II GPS 1/10 (ONSAiWSA 2010/5/81) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie.

30 W świetle przedstawionego w ww. uchwale NSA stanowiska przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. nie zawiera ograniczeń w podstawie do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego i stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (tak: A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013).

31 W realiach rozpoznanej sprawy, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, stwierdzić należy, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako zawierająca usprawiedliwioną podstawę, podlega uwzględnieniu.

32 W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

33 Fakt ten stwarza podstawę do uchylenia zapadłego w niniejszej sprawie wyroku sądowego. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) wydanych w sprawie decyzji, a w konsekwencji także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę oraz utrzymującego go w mocy wyroku sądu wyższej instancji.

34 W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

35 Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. - oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

36 Wymaga również wyjaśnienia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego. Wskazana zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom w sytuacji, gdy Trybunał odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie.

37 Z sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 wynika, że Trybunał stwierdził wprost niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę wydania zapadłych w niniejszej sprawie decyzji. Konsekwencją wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw".

38 Reasumując, skoro decyzja ustalająca A. J. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to oznacza, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania.

39 Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 188 p.p.s.a., uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1885/10 i poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 300/10 oraz poprzedzający je wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1470/08 i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze. Ww. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały uchylone jedynie w zakresie określonym w pkt 1 i 2 bowiem z uwagi na udzielenie Stronie prawa pomocy poprzez ustanowienia pełnomocnika z urzędu w pkt 3 obu wyroków określono koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Analogicznie jeżeli chodzi o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 300/10 jedynie w zakresie pkt 1 (pkt 2 dotyczył kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu).

40 Ponieważ w obrocie prawnym pozostanie obecnie jedynie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 944/07 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 lipca 2007 r., nr ..., ustalającą skarżącej podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie 10.483,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP w dniu 27 sierpnia 2013 r.

41 W zakresie kosztów wznowionego postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 276 tej ustawy oraz §3 ust.1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. Nr 31 poz.153) przyjmując koszt wpisu od skargi o wznowienie postępowania sądowego w wysokości 195 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.200 zł. i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Niezależnie od kosztów postępowania wywołanego skargą o wznowienie - Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do rozliczenia kosztów postępowania wznowionego w ramach ponownego rozpoznania sprawy (art. 282 § 1 p.p.s.a.), a także mając na uwadze, że toczące się postępowanie nadzwyczajne stanowi wyraz realizacji konstytucyjnego uprawnienia jednostki do sanacji postępowania (sądowego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). Dlatego uwzględnić należało także opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Go 300/10 (100 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej na ww. wyrok (195 zł) wobec uchylenia w wyniku wznowienia postępowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1885/10.