Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 171/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 171/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), WSA del. Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 377/08 w sprawie ze skargi D. E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od D. E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 377/08, w sprawie ze skargi D. Z., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. stwierdzając, że decyzja ta nie może być wykonana w całości.

3 W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w 2004 r. skarżąca uzyskiwała przychody z działalności sklepu Antyki "E.", które opodatkowała ryczałtowo według stawki 3% oraz przychody z działalności PPUH "M." Z. D. Sklep Firmowy "M.", które opodatkowała na zasadach ogólnych.

4 Decyzją z dnia 1 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił D. Z. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiąc kwiecień 2004 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 7 lipca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

5 Organy podatkowe zakwestionowały możliwość opodatkowania w formie ryczałtu przychodów strony uzyskanych ze sklepu Antyki "E.".

6 W toku postępowania ustalono, że zgodnie z wpisem z dnia 24 lutego 1998 r. w ewidencji działalności gospodarczej zamieszczono podmiot pod nazwą: PPUH "M." M. i D. Z. Sklep Firmowy "M.". We wpisie tym w oznaczeniu przedsiębiorcy figurowała skarżąca i jej mąż ("firma małżeńska"). Decyzją z dnia 19 czerwca 2002 r. Urząd Miejski w B. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 18 czerwca 2002 r. wpis wydany na imię i nazwisko obojga małżonków. Po wykreśleniu każdy z małżonków otrzymał odrębny wpis jako przedsiębiorca (M. Z. wpis pod nazwą PPUH "M." Z. M. Sklep Firmowy "M.", natomiast skarżąca wpis pod nazwą PPUH "M." Z. D. Sklep Firmowy "M.").

7 Zdaniem organu, powyższe wskazuje, że po zmianie wpisu w rejestrze działalności gospodarczej, skarżąca stała się niezależnym przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą, a dla celów podatkowych podatnikiem podatku dochodowego rozliczającym działalność gospodarczą od całości uzyskanego przez siebie dochodu zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

8 W świetle wskazanych okoliczności organ odwoławczy uznał, że zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, wszystkie dochody skarżącej osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy.

9 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. możliwość zryczałtowanej formy opodatkowania wykluczał również fakt osiągania przez D. Z. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodów z dzierżawy lokalu (obok przychodów ze sprzedaży odzieży w sklepie "M." oraz sprzedaży staroci i antyków w sklepie "E."). Wniosek taki wynikał bowiem z treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – zwanej dalej: "ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym").

10 W skardze do sądu administracyjnego D. Z. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 9 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 272, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził naruszenie przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

13 W ocenie Sądu w sprawie nie wyjaśniono w sposób wystarczający, czy przychody z działalności prowadzonej wspólnie z małżonkiem w PPUH "M." Sklep Firmowy "M.", skarżąca uzyskiwała ze wspólnej własności, ze wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych czy też z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Organy wskazały jedynie na brak dowodów potwierdzających zawarcie umowy spółki cywilnej między małżonkami. Tymczasem sam Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustalając dochody z działalności prowadzonej wspólnie przez małżonków nie badał wysokości dochodów faktycznie uzyskanych przez każdego z małżonków prowadzących działalność w formie Sklepu Firmowego "M.", lecz przyjął do rozliczenia 50% dochodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powyższe mogło – według Sądu -świadczyć o tym, że ustalając przychody do opodatkowania skarżącej organ zastosował art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że podstawą ich uzyskania było wspólne źródło przychodów. Organ przeczy w ten sposób postawionej przez siebie tezie, że działalność w ramach PPUH "M." Sklep Firmowy "M." prowadzona była odrębnie (samodzielnie) przez każdego z małżonków.

14 Istotne pozostawało również – zdaniem składu orzekającego – ustalenie, że małżonkowie prowadzili jedną księgę przychodów i rozchodów, a Sklep Firmowy "M." w rozliczeniach podatkowych posługiwał się numerem identyfikacji podatkowej (NIP) M. Z. Sąd zwrócił następnie uwagę, że same organy powołując się na dokonane w trakcie postępowania kontrolnego ustalenia, wskazywały, że w 2004 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą wspólnie z mężem w ramach firmy PPUH "M." Z. M. i D. Sklep Firmowy "M.", z których dochody opodatkowane zostały na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy przyznały tym samym, że strona obok przychodów z działalności prowadzonej samodzielnie (indywidualnie) w ramach sprzedaży staroci i antyków (sklep Antyki "E.") uzyskiwała w 2004 r. również przychody z tytułu wspólnego przedsięwzięcia polegającego na prowadzeniu wspólnie z mężem Sklepu Firmowego "M." w ramach firmy PPUH "M.", którego nie można zaliczyć do działalności prowadzonej samodzielnie, ani odrębnie w świetle znaczenia językowego tych terminów.

15 W końcowej części rozważań Sąd powołał się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 481/05, podkreślając, że możliwe byłoby zastosowanie opodatkowania 3% ryczałtem przychodów uzyskiwanych w 2004 r. w sklepie Antyki "E.", pod warunkiem, że w sprawie ponad wszelką wątpliwość zostanie ustalone: czy działalność w ramach PPUH "M." Sklep Firmowy "M." była prowadzona przez skarżącą samodzielnie (odrębnie) czy też wspólnie z mężem. Sąd zaakcentował przy tym, że zgodnie z przepisami obowiązującej w 2004 r. ustawy Prawo działalności gospodarczej za przedsiębiorcę uznawano nie tylko osobę fizyczną, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, ale także wspólników spółek cywilnych w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Zatem sam fakt uzyskania statusu przedsiębiorcy przez skarżącą nie mógł przesądzać o tym, czy uzyskała ona przychody z działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie samodzielnie czy też w ramach różnych podmiotów gospodarczych.

16 Sąd wyjaśnił ponadto, że okoliczność uzyskiwania przez stronę przychodów z dzierżawy lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej PPHU "M." Sklep Firmowy "M." nie miała – w świetle powyższych rozważań - znaczenia na danym etapie sprawy.

17 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 270 ze zm.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, uchybienie którym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

19 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezasadne zarzucenie Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i wskazanie, że organ podatkowy nie ustalił jednoznacznie formy organizacyjnej, w jakiej prowadzona była przez D. Z. pozarolnicza działalność gospodarcza w ramach PPUH "M." Sklep firmowy "M.", chociaż ze sprawy wynika, że podatniczka prowadziła PPUH "M." jako przedsiębiorca,

20 2/ art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

21 a) wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego i wskazanie, że organy podatkowe nie wykazały, że dochody uzyskane z działalności podatniczki w ramach Sklepu Firmowego "M." są dochodami z działalności wykonywanej odrębnie (samodzielnie) oraz nie wyjaśniły w toku prowadzonego postępowania w jakich formach organizacyjnych prowadzona była przez podatniczkę w 2004 r. działalność gospodarcza, podczas gdy z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podatniczka działała jako odrębny przedsiębiorca,

22 b) nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku do okoliczności uzyskania przez D. Z. przychodów z dzierżawy lokalu, który to fakt ma zasadnicze znaczenie przy ocenie, czy podatniczka mogła być

23 opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, czy też wyłączona na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, która to okoliczność, zdaniem Sądu, na tym etapie sprawy nie mogła mieć znaczenia, w sytuacji, gdy Sąd nie kwestionuje przychodów z dzierżawy lokalu, w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a co, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., skutkuje wyłączeniem z tej formy opodatkowania na mocy powyższego przepisu,

24 c) brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez niepowołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji, gdy Sąd zarzuca organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 9 ust. 1

25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,

26 d) brak konkretnych wskazań co do dalszego postępowania,

27 3/ art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną.

28 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej samodzielnie (odrębnie od męża) potwierdzała okoliczność uzyskania przez małżonków odrębnych wpisów w ewidencji działalności gospodarczej oraz brak umowy spółki osobowej zawartej między stroną i jej mężem. Wniosek taki wynikał również z twierdzeń małżonków przedstawianych w toku postępowania podatkowego. Sugestia jakoby małżonkowie działali wspólnie w ramach spółki cywilnej została przedstawiona dopiero na etapie skargi do sądu.

29 Zdaniem organu, fakt ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w jednej księdze przychodów i rozchodów oraz traktowanie małżonków przez organ ewidencyjny do dnia 1 stycznia 2001 r. jako spółki cywilnej nie mógł świadczyć o istnieniu spółki osobowej bądź nieznanego prawu podmiotu o nazwie "firma małżeńska" lub "wspólne przedsięwzięcie z mężem".

30 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. domniemanie, że małżonkowie działają w formie spółki cywilnej byłoby niedopuszczalną ingerencją organu administracji publicznej w swobodę zawierania umów.

31 Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 481/05 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na odmienny stan faktyczny. Organ wyjaśnił ponadto, że przyjęcie do opodatkowania skarżącej 50 % dochodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie świadczyło o zastosowaniu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka proporcja przychodów wynikała bowiem z zeznań rocznych złożonych przez małżonków.

32 Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. zwrócił uwagę, że możliwość zryczałtowanego opodatkowania wykluczało wykonywanie przez skarżącą i jej męża na własny rachunek usług polegających na wydzierżawieniu lokalu. Zatem nawet przy założeniu, że między małżonkami istniała ustna umowa spółki, nieruchomość będącą przedmiotem dzierżawy nie mogłaby zostać uznana za własność tej spółki, gdyż nie została do spółki wniesiona w formie aktu notarialnego.

33 Organ odwoławczy wywodził ponadto, że Sąd niewłaściwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zawarte w wyroku zalecenia co do dalszego postępowania nie realizowały normy z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

36 Na wstępie podkreślenia wymaga, że zakres sprawowanej przez Sąd kasacyjny kontroli wyznaczają – poza przypadkami nieważności postępowania sądowego uwzględnianymi przez Sąd z urzędu – sformułowane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

37 Analiza zarzutów podniesionych przez stronę w rozpoznawanym środku zaskarżenia prowadzi do wniosku, że na gruncie rozstrzyganej sprawy głównym przedmiotem sporu pozostawała kwestia oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego. O ile bowiem Sąd pierwszej instancji uznał za niezbędne dalsze badanie przez organy podatkowe formy organizacyjnej, w jakiej skarżąca prowadziła wraz z mężem działalność gospodarczą, o tyle Dyrektor Izby Skarbowej w B. stanął na stanowisku, że zagadnienie to zostało wyjaśnione w sposób wystarczający.

38 Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się w omawianym zakresie do poglądu prezentowanego przez organ odwoławczy. Sąd kasacyjny nie znajduje bowiem podstaw do stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i dokonały jego wszechstronnej oceny w granicach przyznanej im swobody.

39 Dyrektor Izby Skarbowej w B. trafnie argumentował, że z zebranych w sprawie dowodów wynikało, iż D. Z. prowadziła działalności gospodarczą jako odrębny przedsiębiorca uzyskujący przychody zarówno z PPUH "M." Z. D. Sklep Firmowy "M.", jak i ze sklepu Antyki "E.". Świadczył o tym nie tylko brak umowy spółki cywilnej zawartej między małżonkami ale także wpis w ewidencji działalności gospodarczej, w którym D. Z. figurowała (od 2002 r.) jako odrębny przedsiębiorca, nie działający w ramach spółki cywilnej. Okoliczność tę potwierdzała ponadto sama skarżąca w toku postępowania podatkowego, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej. Sugestie jakoby D. i M. Z. byli wspólnikami spółki cywilnej pojawiły się bowiem dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Wbrew zaś twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku sam fakt prowadzenia przez małżonków jednej księgi przychodów i rozchodów oraz posługiwanie się w ramach rozliczeń podatkowych numerem identyfikacji podatkowej M. Z. nie mógł przesądzać o istnieniu między małżonkami spółki. Przypuszczenie takie byłoby zbyt daleko idące i sprzeczne z materiałem dowodowym.

40 Za nietrafną – w kontekście zawartych w skardze kasacyjnej wyjaśnień – należało również uznać argumentację Sądu pierwszej instancji jakoby organy podatkowe ustalając wysokość uzyskanych przez skarżącą przychodów posługiwały się unormowaniem zawartym w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co miałoby świadczyć o traktowaniu PPHU "M." jako wspólnego źródła przychodów małżonków). Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał bowiem, że ustalenie wielkości dochodów D. Z. nastąpiło na podstawie jej oświadczenia zawartego w podatkowym zeznaniu rocznym.

41 Podkreślenia jednocześnie wymaga, że powoływany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 481/05 zapadł w odmiennym stanie faktycznym. We wspomnianym orzeczeniu w ogóle nie był kwestionowany (sporny w niniejszej sprawie) fakt wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Nie sposób również pominąć, że z treści tego wyroku wynika, iż dopiero ustalenie, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w dwóch formach organizacyjnoprawnych, tj. w formie spółki cywilnej i w formie jednoosobowej firmy osoby fizycznej, daje podstawę do rozważenia możliwości opodatkowania strony w różny sposób (na zasadach ogólnych i w formie ryczałtu). W konsekwencji nawet przyjęcie, że małżonkowie Z. prowadzili "wspólne przedsięwzięcie" nie dawałoby podstaw do opodatkowania przychodów skarżącej uzyskiwanych ze sklepu Antyki "E." 3% ryczałtem. Zaakceptowanie sposobu opodatkowania przyjętego przez stronę byłoby bowiem – w myśl powołanego wyroku – dopuszczalne dopiero po wykazaniu, że działalność PPUH "M." Z. D. Sklep Firmowy "M." była prowadzona w ramach spółki cywilnej. Takie jednak założenie należało – jak wykazano powyżej - uznać za niedopuszczalne w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

42 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami Ordynacji podatkowej.

43 Sąd kasacyjny nie dostrzegł natomiast pozostałych wskazywanych w skardze kasacyjnej uchybień procesowych. Fakt, iż organ odwoławczy nie zgodził się z oceną stanu faktycznego prezentowaną w zaskarżonym wyroku nie mógł uzasadniać ani zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ani zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uchybieniach w powyższym zakresie można byłoby mówić wówczas, gdyby zaskarżone orzeczenie w ogóle nie zawierało oceny okoliczności faktycznych bądź wskazań co do dalszego postępowania (art. 141 § 4), albo Sąd wydałby wyrok nie na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1) bądź też w ogóle nie dokonałby kontroli aktu organu administracji publicznej lub dokonałby tej kontroli biorąc pod uwagę inne kryterium niż zgodność z prawem (art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1). Żadne w wymienionych naruszeń nie miało jednak miejsca w niniejszej sprawie.

44 Bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawało także niepowołanie przez Sąd pierwszej instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego typu wada nie mogłaby uzasadniać uchylenia kontrolowanego wyroku.

45 W świetle prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny stanu faktycznego bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała również kwestia uzyskiwania przez skarżącą przychodów z dzierżawy lokalu.

46 Wobec częściowej zasadności sformułowanych przez organ podatkowy zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.