Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r., II FSK 1708/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r., II FSK 1708/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1075/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza R. z dnia 20 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Burmistrza R. z dnia 20 października 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Burmistrza R. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 28 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 1075/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd I instancji, WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Burmistrza R. (dalej: Burmistrz, organ) z 20 października 2017 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddalił skargę. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Spółka w dniu

4 9 marca 2017 r., złożyła do organu wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości. Przedstawiając opis stanu faktycznego wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym

5 w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym przedmiotem jej działalności są projekty związane z energetyką wiatrową w Polsce. Jest właścicielem elektrowni wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy. Elektrownie wiatrowe nie figurują w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

6 i prawnych jako samodzielne środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

7 W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki poniesione na zakup takich elementów, jak wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: wiatrowskaz

8 i anemometr, instalacja odgromowa, instalacja elektryczna (w tym transformator

9 i konwerter), wciągarka łańcuchowa, oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe czy system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW). Wyjaśniła, że w sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat, stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Całość zespołu prądotwórczego wraz z gondolą są elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

10 Dalej strona wskazała, że do końca 2016 r. zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, w szczególności - wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT, bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. Zaznaczyła że w związku ze zmianą przepisów ustawy

11 z dnia 20 maja 2016 roku o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U.

12 z 2016 r. poz. 961 – dalej: u.i.e.w.), ma wątpliwości, czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, należącej do niej, powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli, wszystkich elementów składających się na elektrownię wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych, tj. wieży

13 i fundamentów. Jednocześnie podkresliła, że znane są jej stanowiska wskazujące na to, że powyższa zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2017 r., jednakże nie zgadza się

14 w całości z tym i stoi na stanowisku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. powinno pozostać niezmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych.

15 Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała pytanie - w jaki sposób powinna określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od stycznia 2017 r.?

16 Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

17 i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm. – dalej: u.p.o.l.)

18 i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. Argumentując powyższe zauważyła, że w związku z tym, że w przypadku konieczności przyjęcia podejścia

19 o zmianie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, wykaże

20 w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. nową budowlę, która do tej pory nie była deklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powstaje więc pytanie, w jaki sposób należy opodatkować tę nową budowlę. Wskazała na zasady, które stosowała do tej pory (zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jak też na art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1

21 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

22 Strona podkreśliła, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych. Przy czym wskazała, że nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej, jako samodzielnego środka trwałego. Konsekwentnie, do tej pory nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie ich dokonywać w dalszym ciągu, jako że będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych.

23 W związku z tym zauważyła, że podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej powinna określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej, zgodnie z art. 4 ust. 5

24 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. na dzień postania obowiązku podatkowego, tj. na dzień

25 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z nowymi przepisami, które zaczną obowiązywać od tego dnia, obowiązek podatkowy w odniesieniu do Elektrowni wiatrowej powstanie

26 1 stycznia 2017 r.

27 Spółka zaznaczyła też, że poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Podkreśliła, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej.

28 W dniu 24 kwietnia 2017 r. do Urzędu Miejskiego w R. wpłynęło pismo Spółki zatytułowane "Informacja o najnowszych rozstrzygnięciach w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych", w którym na potwierdzenie swojego stanowiska co do sposobu określania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017 r. wskazała na stanowisko zawarte interpretacji Burmistrza Miasta i Gminy G.

29 Postanowieniem z 26 maja 2017 r. Burmistrz odmówił wszczęcia postępowania

30 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego twierdząc, że z uwagi na sposób przedstawienia zagadnienia mającego stanowić przedmiot żądanej interpretacji indywidualnej nie spełniałaby ona funkcji, jakie zostały przewidziane przez ustawodawcę dla tego typu instytucji. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie postanowieniem z 24 sierpnia 2017 r. uchyliło zaskarżone orzeczenie Burmistrza wskazując, że przy zachowaniu dotychczasowej treści wniosku Spółki możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

31 W konsekwencji, postanowieniem z 20 października 2017 r. Burmistrz rozpatrzył wniosek strony i stwierdził, że jej stanowisko jest nieprawidłowe. W motywach,

32 w pierwszej kolejności przypomniał treść przepisów u.p.o.l. - art. 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt , art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., oraz art. 3 pkt. 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332,

33 z późn. zm. – dalej: u.p.b.). Zauważył, że na gruncie sformułowanej w u.p.o.l. definicji budowli (odsyłającej do przepisów prawa budowlanego) powstały wątpliwości, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa jako całość (fundament, maszt, gondola, generator i inne instalacje), czy też opodatkowaniu tym podatkiem podlegają tylko jej części budowlane. Wątpliwości te rozwiane zostały

34 z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

35 Następnie organ wyjaśnił, że podstawę opodatkowania reguluje art. 4 u.p.o.l. Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika w jaki sposób ma być określona wartość budowli, które aktualnie podlegają amortyzacji oraz budowli, które zostały całkowicie zamortyzowane. Ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale ponadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują oni odpisów amortyzacyjnych. Wyjątek to art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie

36 z którym, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego". Zatem, kluczowe jest więc określenie, czy Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 u.i.e.w.

37 Burmistrz przypomniał, że we wniosku wskazano, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o CIT. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe". Ta wartość początkowa została ustalona na potrzeby amortyzacji. Strona dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych. Nie posiada w swoich księgach podatkowych Elektrowni Wiatrowej, jako samodzielnego środka trwałego. Będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych. W związku z tym Spółka przyjęła że podstawę opodatkowania dla Elektrowni Wiatrowej powinna określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 5.

38 Organ wskazał, że w świetle językowej wykładni przepisów prawidłowe jest stanowisko, że od budowli stanowiącej część środka trwałego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (gdyż budowla stanowi część środka trwałego) oraz że od budowli, na którą składa się kilka środków trwałych, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Taka zaś sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Poszczególne budowle nie odpowiadają poszczególnym środkom trwałym, jednakże nie ulega wątpliwości, że od ich wartości są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Burmistrz podkreślił, że wartość rynkowa budowli,

39 o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., dla celów podatku od nieruchomości może być odmiennie kształtowana w zależności od przyjętej metody wyceny. W efekcie wartość rynkowa danego obiektu nie musi oddawać rzeczywistych wydatków związanych z jego nabyciem. Stosowanie wartości rynkowej pozwala zatem podatnikowi na kształtowanie podstawy opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Wartość początkowa środka trwałego nawiązuje do kosztów nabycia/wytworzenia tego konkretnego obiektu

40 i została przez ustawodawcę wymieniona jako podstawowa metoda ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (wskazuje na to kolejność sposobów określania podstawy w art. 4 u.p.o.l.). Podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustalona na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zatem zasadniczo stała na przestrzeni lat, w których środki trwałe podlegają amortyzacji pomimo tego, że następuje faktyczne zużycie i spadek wartości rynkowej danego obiektu. Ustawodawca nie przewidział jednak możliwości obniżania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości - w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odniósł się do wartości początkowej niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. A zatem, w świetle wykładni systemowej wewnętrznej, nieuzasadniony jest wywód strony, że elementy składające się na elektrownię wiatrową należy opodatkować zgodnie z ich wartością rynkową.

41 Ostatecznie organ stwierdził, że z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że elementy składowe elektrowni wiatrowych podlegają amortyzacji, co świadczy, że nie znajdzie zastosowania wyjątek przewidziany w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z czym podstawy opodatkowania nie można określić na podstawie wartości rynkowej. Podstawą opodatkowania powinna być wartość wynikająca z ksiąg.

42 W skardze do WSA Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. w powiązaniu z art. 2 w zw.

43 z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą; b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, należącej do Spółki, nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. 2. przepisów postępowania

44 w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: a) art. 14c § 1 O.p. przez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Spółkę, a tym samym brak zawarcia w Interpretacji oceny stanowiska Spółki w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 124 O.p. przez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności przez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku; c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez działanie nie znajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. przez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę; e) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

45 W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

46 Sąd I instancji wymienionym na wstępie wyrokiem oddalił skargę Spółki, albowiem uznał, że nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia ani przepisów u.p.o.l., u.p.b., u.i.e.w., ani też przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: O.p.), a także nie doszło do naruszenia przepisów Konstytucji RP.

47 WSA wyjaśnił, że spór interpretacyjny sprowadza się udzielenia odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie, w jaki sposób Spółka powinna określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od stycznia 2017 r.?

48 Przypomniał, że zdaniem Spółki, do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r., gdyż nie posiada

49 w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego, i od tak rozumianej "budowli" do tej pory nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, i nie będzie ich dokonywać w dalszym ciągu, jako że Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych. Zdaniem organu zaś, z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że elementy składowe elektrowni wiatrowych podlegają amortyzacji, co świadczy, że nie znajdzie zastosowania wyjątek przewidziany w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z czym podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej nie można określić na podstawie wartości rynkowej. Podstawą opodatkowania powinna być wartość wynikająca z ksiąg.

50 W tak zakreślonych ramach sporu, Sąd przyznał rację Burmistrzowi.

51 Uzasadniając powyższe WSA stwierdził, że w świetle przepisów - art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 5 u.p.o.l., art. 2 u.i.e.w. - kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma odpowiedź na pytanie, czy od opisanych we wniosku w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym elektrowni wiatrowych, jako budowli w myśl ww. art. 2 u.i.e.w., Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

52 WSA podkreślił, że we wniosku skarżąca wprost wskazała, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych (które, jak wynika z wniosku, składają się na elektrownię wiatrową), gdyż nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. Wydatki na poszczególne pojedyncze środki trwałe – ujawnione w jej księgach podatkowych - zostały skapitalizowane w ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji. Skoro więc Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, dla których ustaliła wartość początkową i je amortyzuje, to według Sądu, już sama ta okoliczność przesądza w kontekście wymogów określonych w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest uprawnione. Zatem, na gruncie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku znajduje zastosowanie zasada ustalania podstawy opodatkowania przewidziana w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., tj. według wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego.

53 Sąd zaznaczył, że reguły ustalania podstawy prawnej budowli lub jej części według wartości rynkowej, określone w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., miałyby tylko wówczas zastosowanie, gdyby Spółka nie amortyzowała poszczególnych środków trwałych, składających się na budowlę lub jej części (elektrownię wiatrową). Okoliczność, że elektrownia wiatrowa nie figuruje w ewidencji środków trwałych jako odrębny, samodzielny środek trwały, nie uprawnia do stosowania metody ustalania podstawy opodatkowania budowli według wartości rynkowej, o jakiej mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Metoda ta bowiem jest przewidziana: - jako wyjątek od zasady, określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co oznacza, że musi podlegać ścisłej wykładni literalnej, niedopuszczalna jest bowiem, w szczególności na gruncie prawa podatkowego, wykładnia rozszerzająca lub zawężająca; - tylko dla sytuacji, gdy od budowli lub jej części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

54 W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

55 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1ustawy

56 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy niestanowiące budowli powinny podlegać podatkowi od nieruchomości;

57 b) art. 2 w zw. z art. 8 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia wpływającego na rozszerzenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości

58 w sposób sprzeczny z ustawą. c) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie za organem, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych

59 w danym roku;

60 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji. b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h,

61 art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a O.p., a co za tym idzie naruszenie: I. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez uznanie, że w Interpretacji nie poczyniono założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez stronę, a tym samym zawarta w Interpretacji ocena stanowiska skarżącej odpowiadała przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu; II. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

62 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska organu odpowiada prawu oraz ocena stanowiska Spółki jest pełna; III. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że działanie organu znajduje oparcia

63 w przepisach, zaś wykładnia organu nie prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowegow sposób sprzeczny z ustawą; IV. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że organ nie wykroczył poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę, V. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

64 w zw. z 2a O.p. poprzez utrzymanie w obrocie rozstrzygnięcia występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

65 Burmistrz w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

66 Skarżąca pismem z 9 kwietnia 2020 r. uzupełniła dotychczas prezentowaną argumentację, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

67 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

68 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

69 Wniesiony środek zaskarżenia został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jednak głównym zarzutem w sprawie jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pogląd strony o naruszeniu przepisów postępowania jest w głównej mierze konsekwencją niekorzystnego dla strony sposobu rozumienia prawa materialnego.

70 W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19; z 12 grudnia 2019 r., II FSK 13/18; z 12 grudnia 2019 r., II FSK 134/18; z 13 grudnia 2019 r., II FSK 531/18; z 6 lutego 2020 II FSK 555/18; z 4 marca 2020 r. II FSK 902/18). Istotą tych spraw, jak też sprawy niniejszej, jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Chodzi zatem o wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego – zawartą

71 w powołanych orzeczeniach - skład orzekający aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

72 Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

73 z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne,

74 a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

75 Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

76 W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: – gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), – gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), – gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

77 Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

78 W sprawie niniejszej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

79 W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie. Kwestia ta została przesądzona w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17.

80 Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, czy też wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17), że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji

81 i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli.

82 Organ podatkowy przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Stwierdził, że wartość rynkowa określona przez Spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko strony, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały.

83 Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, organ założył, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym.

84 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą należy podzielić pogląd wyrażony w cytowanym już wyroku NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

85 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości

86 a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje,

87 a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. W takiej sytuacji konieczne jest przyjęcie wartości rynkowej budowli lub jej części jako podstawy opodatkowania.

88 Należy tutaj także zwrócić uwagę, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania,

89 w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej, a to poprzez odwołanie do wartości rynkowej.

90 W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest konieczne szczegółowe ustosunkowywanie się do poszczególnych (pozostałych) zarzutów skargi kasacyjnej. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa materialnego.

91 Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, orzekając

92 o kosztach na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 tej ustawy.