Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1701/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1701/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 191/12 w sprawie ze skargi U. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. nr ILPB4/423-253/11-4/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 1701/12

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 191/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi U. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddalił skargę.

4 Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest spółką, której kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł i dzieli się na 50 równych udziałów po 100 zł każdy. Postanowienia aktu założycielskiego spółki przewidują, że w sytuacji, gdy kapitał zakładowy i środki finansowe spółki nie wystarczają na pokrycie kosztów inwestycji lub kosztów działalności bieżącej wspólnicy mogą zostać zobowiązani w drodze uchwały do wniesienia oprocentowanych lub nieoprocentowanych, zwrotnych lub bezzwrotnych dopłat. Kwota dopłat jednorazowo nie może być wyższa niż dziesięciokrotna wartość nominalna wszystkich udziałów przysługujących wspólnikowi.

5 Spółka podjęła uchwałę o wniesieniu dopłat o wartości ogółem sto tysięcy złotych, w dwóch równych kwotach po pięćdziesiąt tysięcy. Dopłata została wniesiona jednorazowo. Uzupełniając wniosek skarżąca wyjaśniła, że umowa spółki nie reguluje terminów wnoszenia opłat, kwestie te rozstrzyga uchwała zgromadzenia wspólników. W uchwale określono termin wniesienia dopłat do dnia 31 marca 2011 r.

6 Na tym tle spółka sformułowała pytanie, czy wniesione dopłaty (według uchwały dwie po pięćdziesiąt tysięcy), wpłacone na rachunek bankowy spółki jedną kwotą sto tysięcy złotych stanowią przychód spółki?

7 Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że wniesione dopłaty nie stanowią przychodu spółki. Skarżąca uzasadniała, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dalej wskazała, iż przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h.", przewidują, że umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału (art. 177 § 1 k.s.h.), zaś wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników.

8 Minister Finansów w dniu 9 listopada 2011 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

9 Organ podatkowy wyjaśnił charakter dopłat i wskazał, że jest to specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegający regulacji k.s.h., zaś dopłaty wniesione na rzecz spółki nie stanowią jej przychodu wyłącznie wówczas, gdy możliwość ich wniesienia przewiduje umowa i jeśli kwota faktycznie wniesionych dopłat nie przekracza wysokości dopłat wskazanych w umowie spółki. Dopłaty nie stanowią przychodu niezależnie od tego, czy w umowie spółki określono je jako dopłaty oprocentowane lub nieoprocentowane, zwrotne czy bezzwrotne, bowiem ustawodawca nie przewiduje ograniczeń w tym zakresie. Umowa spółki, zgodnie z art. 178 k.s.h., może zawierać dokładne postanowienia w zakresie dopłat lub określać tylko maksymalną granicę dopłat.

10 Organ stwierdził przy tym, iż na podstawie przedmiotowej uchwały jednorazowo zobowiązano wspólnika do wniesienia dopłat w kwocie przewyższającej określony w umowie spółki limit, bowiem jednorazowa kwota dopłat nie może być wyższa niż 10-krotność wartości nominalnej wszystkich udziałów przysługujących wspólnikom. W niniejszym przypadku jest to – dla jednego udziałowca spółki – limit w wysokości 50.000 zł (wartość kapitału zakładowego x 10). Tym samym, wniesienie przedmiotowych dopłat nastąpiło z naruszeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych, zatem wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie mogło znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że wniesione dopłaty, zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników w dwóch kwotach po 50.000 zł, wpłacone na rachunek bankowy spółki jedną kwotą 100.000 zł (bez podziału na dwie kwoty) – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – stanowią przychody podatkowe spółki.

11 Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

12 W skardze na ww. decyzję spółka wniosła o zmianę interpretacji i uznanie, że dopłaty wniesione przez wspólnika nie stanowią przychodu spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i tym samym stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest prawidłowe, zarzucając naruszenie: (1) art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez określenie, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, jak również art. 177 § 1 k.s.h. i art. 178 § 1 k.s.h., poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że wpłaty z tytułu dopłat zostały dokonane z naruszeniem tych norm; (2) błędną interpretację § 10 umowy spółki, polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że dopłat dokonano niezgodnie z normą w niej zawartą; (3) naruszenie art. 249 i następnych k.s.h., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że podjęta uchwała była nieistniejąca bądź nieważna, gdy taki stan rzeczy nie ma miejsca, uchwała jest prawnie wiążąca, a organ nie jest uprawniony do jej kwestionowania bez wyroku sądu powszechnego wydanego w sprawie.

13 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

14 Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

15 Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie można przyjąć, że sprawa dotyczy dwóch dopłat po 50.000 zł każda, a jedynie, jak przyjął organ podatkowy, jednej dopłaty płatnej w dwóch równych kwotach. W tym kontekście, prawidłowo organ podatkowy przyjął, iż wpłacona przez wspólnika na rachunek spółki kwota stanowi przychód spółki, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie wspólnik na mocy uchwały był zobowiązany do dokonania dwóch dopłat, z czego każda nie przekraczała górnej granicy przewidzianej w akcie założycielskim, to jednak działanie to Sąd ocenił jako próbę dostosowania treści uchwały do postanowień umowy, w celu skorzystania z prawa, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przemawia za tym fakt podjęcia jednej uchwały w sprawie dopłat oraz wyznaczenie jednego terminu do ich wniesienia. O braku możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. zadecydował zatem nie sam fakt wniesienia przez wspólnika jednorazowej wpłaty na poczet dopłat, ale całość okoliczności związanych z tym zagadnieniem. Niemniej jednak również i ta okoliczność wskazuje, zdaniem Sądu, iż w istocie sprawa dotyczy jednej dopłaty przekraczającej nominalną wartość wszystkich udziałów przysługujących wspólnikowi.

16 Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, iż są one również bezzasadne, podnosząc, że wydana przez organ interpretacja indywidualna nie narusza art. 249 k.s.h. - organ podatkowy rozpoznając wniosek skarżącej ocenił jedynie przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny z punktu widzenia skutków podatkowoprawnych, co nie należy postrzegać jako ingerencję w wewnętrzne stosunki spółki.

17 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zaskarżyła go w całości, opierając skargę kasacyjną na opisanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." podstawie polegającej na naruszeniu prawa materialnego:

18 1. poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez określenie, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, jak również art. 177 § 1 i 178 § 1 k.s.h., poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że dokonane wpłaty z tytułu dopłat zostały dokonane z naruszeniem tych norm, jak również § 10 umowy spółki;

19 2. poprzez błędną wykładnię art. 249 i następnych k.s.h., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że podjęta uchwała była nieistniejąca bądź nieważna gdy taki stan rzeczy nie ma miejsca, uchwała jest prawnie wiążąca a Sąd nie jest uprawniony do jej kwestionowania bez wyroku sądu powszechnego wydanego w sprawie, co stanowi ingerencję w wewnętrzne sprawy spółki;

20 3. przez niewłaściwe zastosowanie art. 12 pkt 3 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że można opodatkować przychody, które nie są należne spółce, gdyż jak ustalił Sąd, zdaniem Skarżącego, błędnie, uchwała o dopłatach była niezgodna z prawem, co stanowi, że przychody z tego tytułu nie były należne spółce i podlegają zwrotowi.

21 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

25 Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

26 Podstawowy zarzut skargi kasacyjnej koncentruje się wokół naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., art. 177 § 1 i art. 178 § 1 k.s.h., jak również § 10 umowy spółki – ich niewłaściwa wykładnia ma skutkować tym, że dokonane wpłaty z tytułu dopłat nie zostały uznane za wniesione w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (tzn. w ww. artykułach k.s.h.), przez co nie korzystają z wyłączenia do kategorii przychodów, przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. W tym świetle rozstrzygnięcia wymaga, czy w sytuacji, gdy wspólnik spółki został zobowiązany do dokonania dwóch nieoprocentowanych, bezzwrotnych dopłat po 50.000 zł każda, zaś umowa spółki przewiduje, że jednorazowa kwota dopłat nie może być wyższa niż dziesięciokrotna wartość nominalna wszystkich udziałów przysługujących wspólnikowi (co w stanie sprawy odpowiada kwocie 50.000 zł), można traktować przedmiotową wpłatę (100.000 zł) jako wniesioną w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. ww. art. 177 § 1 i 178 § 1 k.s.h.

27 Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że całość okoliczności związanych ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzić musi do konkluzji, iż nie można zgodzić się ze spółką co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., bowiem przedmiotowe dopłaty nie zostały wniesione w trybie i na zasadach określonych w k.s.h. Na ogół tych okoliczności wpływa fakt, iż nie sposób inaczej wyjaśnić zobowiązanie mocą uchwały do dokonania dwóch dopłat, zamiast jedną, w wysokości 100.000 zł, niż jako próbę dostosowania treści uchwały do postanowień umowy w celu skorzystania z prawa, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. - przemawia za tym twierdzeniem to, że przedmiotowe wpłaty zostały dokonane przez wspólnika jednorazowo, zobowiązanie do ich wniesienia wynikało z jednej uchwały, która przewidywała z kolei dla realizacji tego zobowiązania jeden termin.

28 Twierdzenie, że sama okoliczność przedstawienia w uchwale przedmiotowej wpłaty jako dwóch dopłat, z których każda odpowiada postanowieniom umownym spółki, prowadziłby do uznania, że każde ograniczenie kwotowe wynikające z art. 177 § 1 k.s.h., który stanowi, że umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału, mogłoby być ominięte przez rozdrabnianie kwot dopłat na takie, które mieszczą się w granicach określonych treścią przedmiotowej regulacji k.s.h. Art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przewiduje wyłączenie z kategorii przychodów tylko takich dopłat, które spełniają określone warunki. Należy przy tym mieć na uwadze, że ograniczenie klasy dopłat przewidziane ww. artykułem koresponduje z założeniem racjonalnego ustawodawcy – intencją ustawodawcy nie było wyłączenie z kategorii przychodów wszystkich dopłat, tylko takich, które spełniają określone kryteria. Zatem wpłata podzielona na dwie mniejsze, przewidziana jedną uchwałą i wyznaczająca jeden termin a także wpłacona jednorazowo musi być uznana za niespełniającą warunków, od których ustawa o podatku dochodowym osób prawnych przewiduje możliwość przedmiotowego wyłączenia.

29 Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 249 k.s.h. Należy przy tym podnieść, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), zaś nieprawidłowe sformułowanie jej zarzutów czy uzasadnienia skutkuje tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić merytorycznie zasadności podniesionych w niej zarzutów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 580/06, CBOSA). Aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego "poprzez błędną wykładnię art. 249 i następnych kodeksu spółek handlowych" należy uznać za skonstruowany nader ogólnie. W odniesieniu do wskazania na art. 249 k.s.h., bez zaznaczenia, który z jego paragrafów został naruszony, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić jednak może, że nie miało miejsca jego naruszenie, bowiem w sprawie doszło jedynie do przedstawienia skutków prawnopodatkowych, jakie mają miejsce w związku z przedstawionym stanem faktycznym.

30 W związku z tym zarzutem wskazać również należy na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 11/10, CBOSA), zgodnie z którym rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym, nie ma także charakteru stosowania prawa. Organ podatkowy zaś, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku (art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). Rozpatrzenie przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych nie stanowi, jak podniósł już Sąd pierwszej instancji, ingerencji w wewnętrzne stosunki spółki.

31 W związku z zarzutem niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazać należy na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1557/08, CBOSA), w którym stwierdzono, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. W wyroku podkreślono, że na podstawie przepisów działu II rozdziału 1a O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do udzielania w obszarze interpretacji regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Z kolei, jak stwierdzono w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 206/11, CBOSA), ze względu na treść art. 14c § 1 O.p. ab initio oraz konsekwencje prawne oceny stanowiska wnioskodawcy przez organ interpretujący, organ ten nie może wyjść w tej ocenie poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 8, stan prawny na 1 kwietnia 2013 r., Warszawa, LexisNexis Polska sp. z o. o., s. 121.) – te zaś w niniejszej sprawie brzmiało: "czy wniesione dopłaty (według uchwały dwie po pięćdziesiąt tysięcy), wpłacone na rachunek bankowy Spółki jedną kwotą sto tysięcy złotych stanowią przychód Spółki?". Uznać należy, że kontrola sądowa przedmiotowej interpretacji słusznie ograniczona została zakresem wyznaczonym przez treść pytania, wyjaśniając zarazem merytorycznie istotne dla sprawy kwestie. Tym samym poza zakresem rozstrzygnięcia znajduje się kwestia zwrotu przychodów.

32 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.