Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 r., II FSK 17/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 r., II FSK 17/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Hanna Kamińska (spr.), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety i Ireneusza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1296/03 w sprawie ze skargi Elżbiety i Ireneusza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Elżbiety i Ireneusza B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2005 r., I SA/Gd 1296/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Elżbiety i Ireneusza B. /zwanych dalej "Skarżącymi"/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 września 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

3 II. Sąd administracyjny I instancji przyjął za ustalony następujący stan faktyczny:

4 Decyzją z 5 czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 103.040 zł, wskazując, że przyczyną określenia zobowiązania podatkowego w powyższej wysokości były nieprawidłowości wykazane w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w:

5 - spółce cywilnej "K.-116" /w której Ireneusz B. posiadał w okresie od VII do X.2000 r. - 1/3, zaś w okresie od XI do XII.2000 r. 1/2 część udziałów w zyskach i stratach/: zaniżenie przychodu o kwotę 1.520,28 zł, na którą złożyły się nie zarachowane odsetki na. rachunku bankowym; zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 143 zł z tytułu nie zarachowanych kosztów operacji bankowych; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 396.820,40 zł /w skład której wchodziła kwota 319.200 zł z tytułu amortyzacji kutra nie stanowiącego własności Spółki, kwota 72.380 zł z tytułu zakupu paliwa nie zużytego przez kuter U.-116 oraz kwota 5.240 zł z tytułu otrzymanego odszkodowania/;

6 - spółce cywilnej PPH "B." /w której Ireneusz B. posiadał w okresie od 1.1.1999 r. do 28.XII.2000 r. - 10%, zaś na dzień 31.XII.2000 r. 25% udziałów w zyskach i stratach/: zaniżenie przychodu o kwotę 1.991,05 zł z tytułu zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 55.396,13 zł /w skład której wchodzi kwota 2.741,05 zł z tytułu zaniżenia kosztów działalności operacyjnej, kwota 13.159,73 zł z tytułu zawyżenia kosztów finansowych, kwota 44.977,45 zł z tytułu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, na którą złożyła się: amortyzacja środków trwałych zrefundowanych /+ 2.625,19 zł/, odsetki od ZUS i PFRON /+13.159,73 zł/, wydatki dotyczące przygotowania produkcji zbiorników LPG /-41.278,98 zł/, zużycie materiałów z B.O. /-17.492,32 zł/ oraz koszty rozliczeń międzyokresowych czynnych do rozliczenia w 2001 r. /-1.991,05 zł/.

7 Od odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili decyzji organu I instancji naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Op"/ poprzez:

8 1/ nie uwzględnienie wyjaśnień strony złożonych w trakcie kontroli pismem z 25 lipca 2002 r. w sprawie rozliczeń między okresowych kosztów - wniesiono o korektę zapisu zwiększającego przychód spółki "B." o kwotę 1.991,05 zł,

9 2/ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2000 r. wydatków w kwocie 41.278,98 zł poniesionych przez podatnika na uruchomienie produkcji zbiorników LPG;

10 3/ zmniejszenie wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych firmy "B.". Zdaniem Skarżących, Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił koszty amortyzacji w oparciu o opinię biegłego rewidenta. Natomiast nie przeanalizował treści załącznika nr 1 do pisma z 25 lipca 2002 r.,

11 4/ nie uznanie za koszty uzyskania przychodów spółki "K.-116" odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego - kutra w wysokości 319.200 zł. Strona zarzuciła, że Inspektor dokonał błędnej interpretacji przepisów w zakresie przeniesienia własności kutra na rzecz spółki. Stwierdziła, że wpis do rejestru okręgowego ma w świetle przepisów Kodeksu Morskiego charakter jedynie deklaratoryjny a nie konstytutywny,

12 5/ wyłączenie z kosztów spółki "K.-116" wydatków w kwocie 72.380,40 zł poniesionych na zakup paliwa i zakwalifikowanie tego wydatku jako nie związanego z działalnością gospodarczą.

13 Następnie podatnicy uzupełnili odwołanie w zakresie przeniesienia własności kutra na rzecz "K.-116" s.c. oraz zakupu paliwa w dniach 19 czerwca 2000 r. i 23 września 2000 r.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 30 września 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do kwestii odpisów amortyzacyjnych w kwocie 319.200 złotych od wniesionego tytułem wkładu do spółki cywilnej kutra rybackiego organ odwoławczy, przywołując treść przepisu art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej "updof"/ oraz par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm.; dalej "rozporządzenie z 17.01.1997 r."/ wykazał, iż trawler rybacki U.-116 w roku podatkowym 2000 nie wchodził w skład majątku spółki, lecz był odrębną własnością wspólnika Edmunda B. a zatem nie mógł być on uznany za środek trwały podlegający odpisom amortyzacyjnym - w rozumieniu par. 2 rozporządzenia z 17.01.1997 r., albowiem przepisy rozporządzenia stosuje się do spółki, a nie do wspólników. Do niej więc, a nie do wspólników - odnosi się zawarty w par. 2 rozporządzenia warunek posiadania prawa własności lub współwłasności przedmiotów majątkowych będących środkami trwałymi. Organ podkreślił, iż wniesienie trawlera do spółki polega na przeniesieniu jego własności na wszystkich wspólników, skutkiem czego jest powstanie tzw. wspólności łącznej. W związku z tym, że kuter rybacki jest statkiem morskim - przeniesienie własności winno być dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu morskiego. Natomiast samo objęcie kutra ewidencją środków trwałych nie oznacza jeszcze uznanie tego środka za środek trwały podlegający amortyzacji.

15 Odnośnie kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków 72.380,40 zł poniesionych na zakup paliwa do zatankowania kutra U.-116, organ odwoławczy przywołując art. 22 ust. 1 updof, nie uwzględnił wyjaśnień strony zawartych w uzupełnieniu od odwołania dotyczące tankowania kutra w dniu 19 czerwca 2000 r. oraz 23 września 2000 r. albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka zaewidencjonowała w kosztach działalności firmy wydatek w kwocie łącznej 72.380,40 zł poniesiony na zakup paliwa do kutra U.-116. Tankowanie zaś odbyło się w dniach 19 czerwca 2000 r. i 23 września 2000 r. - tj. w dniach, w których kutra nie było w porcie, ponieważ odbywał rejsy w morze. W ocenie organów przedstawione przez stronę zestawienia dowodów wpłat gotówkowych za paliwo zakupione na kuter U.-116 /m.in. 19 czerwca 2000 r. oraz 23 września 2000 r./ potwierdzają wyłącznie fakt poniesienia takich wydatków w roku 2000. W oparciu o powyższe ustalenia a także wobec nie udowodnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów "K.-116" s.c. ww. wydatków w łącznej kwocie 72.380,40 zł.

16 Ustosunkowując się do zarzutu nie uznania za koszty uzyskania przychodów przez organ kontrolujący wydatków poniesionych w roku 2000 przez "B." s.c. na uruchomienie nowej produkcji zbiorników LPG w łącznej kwocie 41.278,98 zł, organ odwoławczy, przywołując treść art. 22 ust. 1, 4 i 5 updof wskazał, że w 2000 r. nie podjęto produkcji i sprzedaży zbiorników, co znajduje także potwierdzenie w złożonych w dniu 4 września 2002 r. wyjaśnieniach, a także w złożonym odwołaniu. Wobec powyższego wydatki poniesione na uruchomienie nowej produkcji zbiorników LPG są kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu, ale nie dotyczą badanego roku, tj. 2000. Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu roku, w którym spółka uruchomi produkcję i uzyska przychód ze sprzedaży zbiorników.

17 Odnośnie zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych kosztów w kwocie 1.991,05 zł organ odwoławczy stwierdził, że wynika ona z błędnego zakwalifikowania /zmniejszenia/ przez spółkę przychodów do opodatkowania o zmianę stanu rozliczeń międzyokresowych czynnych, ewidencjonowanych na koncie 640 - i obejmujących koszty do rozliczenia w 2001 r. z tytułu ubezpieczenia majątku trwałego oraz prenumeraty czasopism.

18 W przedmiocie zawyżenia przez "B." s.c. wartości amortyzacji środków trwałych o kwotę 2.625,19 zł, których zakup sfinansowany został ze środków ZFRON, PFRON i Wojewódzkiego Urzędu Pracy w S. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za zasadne koszty amortyzacji środków trwałych w kwocie 1.763,23 zł w związku z przedstawionym przez stronę w wyjaśnieniach do protokołu kontroli - wykazem środków trwałych objętych korektą za 2000 r., z którego wynika m. in., że korekta amortyzacji od wartości zrefundowanej środka trwałego - piły taśmowej - wynosi 618,75 zł. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej przedstawiono zarówno sposób ewidencji amortyzacji stosowany przez spółkę, jak i przyczyny, dla której spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż faktyczna wartość amortyzacji zrefundowanych środków trwałych wynosi 496.665,13 zł. Spółka na skutek błędu ujawnionego w badaniu bilansu przez biegłego rewidenta ustaliła, że amortyzacja wynosi 499.290,32 zł. Ponieważ amortyzacja środków trwałych, których zakup sfinansowany został przez PFRON nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, Spółka wyłączyła z kosztów kwotę 499.290,32 zł, zamiast prawidłowej kwoty amortyzacji tych środków trwałych, tj. 496.665,13 zł, zaniżając tym samym koszty o kwotę 2.625,19 zł.

19 III. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ. w Gdańsku, Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w całości z powodu błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 210 par. 4 Op. Skarżący nie zgodzili się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji oraz w decyzji organu odwoławczego w kwestii:

20 1/ odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego spółki "K.-116"- tj. kutra;

21 2/ wydatków poniesionych przez spółkę "K.-116" na zakup paliwa;

22 3/ wydatków poniesionych przez spółkę "B." na uruchomienie produkcji zbiorników LPG;

23 4/ różnic w naliczeniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych firmy "B.";

24 5/ rozliczeń między okresowych kosztów.

25 Zdaniem Skarżących, w kwestii przeniesienia własności kutra "U.-116" nadmiernie - w decyzjach obu instancji - wyeksponowano rolę zapisu w księdze polskiego rejestru okrętowego. Natomiast przepisy Kodeksu Morskiego mają jedynie charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. W ocenie Skarżących wpis do rejestru okrętowego nie tworzy nowego stanu prawnego a zatem - prawo własności kutra U.-116 zostało skutecznie przeniesione na wspólników spółki cywilnej "K.-116" aneksem nr 2 z 30 grudnia 1999 r. Ponadto zarzucili, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich wyjaśnień złożonych w odwołaniu.

26 IV. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

27 V. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku analizując sporne wydatki oraz mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, który w jego ocenie był wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, podzielił stanowisko organów orzekających.

28 Za bezsporne Sąd uznał, że w roku 2000 kuter U.-116 był własnością wspólnika Edmunda B., który jako właściciel kutra figurował w polskim rejestrze okrętowym do 16 listopada 2002 r. W tym dniu w księdze rejestrowej rejestru okrętowego stałego (...) w miejsce dotychczasowego właściciela, wymienionego powyżej, wpisano Zbigniewa B. oraz Ireneusza B., na zasadach współwłasności łącznej jako wspólników spółki cywilnej "K.-116". Zatem w badanym roku podatkowym /2000/ przedmiotowy kuter nie mógł być środkiem trwałym spółki, od którego spółka uprawniona byłaby dokonywać odpisów amortyzacyjnych wchodzących w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Kuter nie stanowił własności spółki, nie był też oddany spółce do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Właściciel kutra Edmund B. wprawdzie w aneksie nr 2 z 30 grudnia 1999 r. do umowy spółki cywilnej podał, że wnosi do spółki wkład w postaci trawlera rybackiego, jednakże faktycznie przeniesienia własności trawlera na spółkę nie dokonał, a na pewno nie wynika to z wpisów w rejestrze statków.

29 W tej materii Sąd I instancji wskazał, że kwestię rejestru okrętowego regulowała w roku 2000 ustawa z dnia 1 grudnia 1961 r. - Kodeks morski /t.j. Dz.U. 1998 nr 10 poz. 36/ oraz rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 12 listopada 1996 r. w sprawie rejestru okrętowego /Dz.U. nr 141 poz. 659/. Edmund B. nie zgłosił do rejestru, iż nastąpiło przeniesienie prawa własności kutra na "K.-116" s.c. Zatem zgodnie z treścią rejestru stosunki własnościowe kutra nie uległy zmianie w 2000 r. Skład orzekający dodał, iż do oceny skutków wpisu do rejestru okrętowego stosuje się odpowiednio przepisy o prawach jawnych z księgi wieczystej /art. 31 par. 2 Kodeksu morskiego/. Podniósł także, iż najważniejsze czynności rejestrowe i skutki tych czynności mają przede wszystkim charakter administracyjnoprawny, ale także sięgają sfery cywilnoprawnej. Umowa o przeniesienie własności statku - w myśl art. 60 Kodeksu morskiego - powinna być zawarta na piśmie z podpisami stron notarialnie poświadczonymi. Użyty w przepisie tym zwrot "powinna" oznacza, iż jest to wymóg niezbędny dla skutecznego przeniesienia prawa własności statku. W rozważanej sprawie Skarżący umowy spełniającej powyższy wymóg nie przedłożył.

30 Za zasadną sąd I instancji uznał korektę kosztów uzyskania przychodów wykazanych w badanym roku podatkowym przez "K.-116" s.c. o wartość wydatków poniesionych na zakup paliwa w kwocie 72.380 zł, podzielając stanowisko organów, iż wyjaśnienia strony złożone na okoliczność tychże zakupów są nieprzekonywujące i nie można ich uwzględnić. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu poniesienia powyższego wydatku, uznały natomiast i Sąd przychylił się do tego poglądu, że strona nie wykazała związku tego zakupu z przychodem spółki. W tej zaś sytuacji wydatku tego nie można było uznać za koszt uzyskania przychodów.

31 Odnosząc się do kolejnej spornej pozycji kosztowej stanowią wydatki w kwocie 41.278,98 zł poniesione przez PPH "B." s.c. w 2000 r. na uruchomienie nowej produkcji zbiorników LPG, WSA w Gdańsku stwierdził, że bezsporny jest fakt niepodjęcia przez tę spółkę produkcji przedmiotowych zbiorników w badanym roku podatkowym. Za niewątpliwe uznał też, że organy orzekające zakwalifikowały wydatki te jako koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, ale koszt nie dotyczący badanego roku podatkowego. Ww. spółka prowadząc księgę rachunkową powinna była wydatki te rozliczyć w roku uruchomienia produkcji zgodnie z art. 20 ust. 5 updof.

32 W ocenie sądu I instancji, organy podatkowe postąpiły zasadnie uznając, iż wydatek w kwocie 1.991,05 zł - jako dotyczący roku 2001 - powinien obciążyć rachunek kosztowy tegoż roku podatkowego zgodnie z powołaną wcześniej zasadą ustanowioną w art. 22 ust. 5 updof.

33 Skład orzekający podzielił również stanowisko organów, iż spółka błędnie zadekretowała korektę zawyżenia amortyzacji środków trwałych refundowanych powodując niezasadne zawyżenie o kwotę 2.625,19 zł wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

34 VI. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zaskarżył ww. wyrok w części dotyczącej:

35 - nieuznania za koszt uzyskania przychodów w spółce "K.-116" odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego - kutra - w wysokości 319.200 zł;

36 - wyłączenia z kosztów spółki "K.-116" wydatków w kwocie 72.380,40 zł poniesionych na zakup paliwa i zakwalifikowania tego wydatku jako nie związanego z działalnością gospodarczą.

37 zarzucając mu:

38 - w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 8 updof, które było spowodowane niewłaściwym zastosowaniem par. 2 ust. 1 rozporządzenia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które to z kolei spowodowane było niewłaściwą interpretacją art. 29 par. 1 Kodeksu morskiego oraz

39 - w odniesieniu do wydatków na zakup paliwa - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 updof polegające na nieuznaniu zakupu paliwa za koszt uzyskania przychodu.

40 Uzasadniając z pierwszy z zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że wpis do rejestru okrętowego nie tworzy nowego stanu prawnego i ma charakter deklaratoryjny. Błędna wykładnia art. 29 par. 1 Kodeksu morskiego spowodowała niezastosowanie przez sąd I instancji par. 2 ust. 1 rozporządzenia z 17.01.1997 r. To z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 8 updof.

41 Odnosząc się do zarzutu nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, autor skargi kasacyjnej podniósł, że armator kutra poniósł wydatek na zakup paliwa oraz to, że co do zasady zakup paliwa na kutrach ma na celu osiągniecie przychodu. W jego ocenie sam fakt pomyłki w określeniu daty tankowania nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że zdarzenie to nie miało w ogóle miejsca.

42 VII. Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że są one bezzasadne. Podkreślił, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował naruszenia przez sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza ustalenia faktyczne przyjęte przez ten sąd wiążą Naczelny Sąd Administracyjny.

43 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

44 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

45 Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a/.

46 Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

47 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

48 - naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

49 - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

50 Z kolei zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi kasacyjnej powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

51 Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

52 W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 1724/04/. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy iż autor skargi kasacyjnej jej podstawy ograniczył do naruszeń prawa materialnego, chociaż w uzasadnieniu skargi zarzucił również błędne ustalenia faktyczne. Wywołuje to określone skutki w sferze orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku oraz oceną zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Sąd kasacyjny nie może bowiem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

53 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez autora skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, w istocie dowodzą odmiennej oceny ustaleń faktycznych w sprawie.

54 Jednakże ustaleń faktycznych sprawy, będących wynikiem określonej oceny dowodów, nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego /zob. wyrok NSA z 17.02.2005 r., FSK 1469/04/.

55 Strona, która nie zgadza się z oceną materiału dowodowego powinna powołać jako zarzut skargi kasacyjnej stosowne przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi powiązane z odpowiednimi przepisami dotyczącymi postępowania przed organami podatkowymi.

56 Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

57 W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 updof polegające na nieuznaniu zakupu paliwa za koszt uzyskania przychodu, przy przyjętym przez sąd pierwszej instancji i nie podważonym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym, nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu.

58 Tak samo należało ocenić drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 8 updof, które było spowodowane niewłaściwym zastosowaniem par. 2 ust. 1 rozporządzenia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które to z kolei spowodowane było niewłaściwą interpretacją art. 29 par. 1 Kodeksu morskiego skutecznego przeniesienia prawa własności statku.

59 Formułując tę ocenę, skład orzekający miał na uwadze następujące względy.

60 W roku podatkowym objętym postępowaniem w sprawie /2000 r./ kuter U.-116 był własnością wspólnika Edmunda B., który jako właściciel kutra figurował w polskim rejestrze okrętowym do 16 listopada 2002 r., a nie spółki, jak wywodzą Skarżący. Zatem w badanym roku podatkowym /2000/ przedmiotowy kuter nie mógł być środkiem trwałym spółki, od którego spółka uprawniona byłaby dokonywać odpisów amortyzacyjnych wchodzących w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nadto kuter nie stanowił własności spółki, nie był też oddany spółce do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W tej materii trafnie argumentowano w zaskarżonym wyroku, że do skutecznego przeniesienia prawa własności statku - w myśl art. 60 Kodeksu morskiego - warunkiem koniecznym było sporządzenie umowy na piśmie z podpisami stron notarialnie poświadczonymi.

61 Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.