Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 1697/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 1697/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 777/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 777/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi P. S.A. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 14 września 2015r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 rok. Ww. wyrok, jak też inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Decyzjami z dnia 21 maja 2015 r. Prezydent Miasta E.mokreślił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 172.098,00 zł i za 2012 w kwocie 165.260 zł.

5 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu postanowieniami z dnia 13 lipca 2015 r. wyznaczyło podatnikowi termin do zgłaszania nowych dowodów i wniosków dowodowych (nie zgłaszanych dotychczas w pierwszoinstancyjnym postępowaniu podatkowym).

6 Rozpoznając sprawę na wskutek wniesionych odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że podatnik w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r. dokonał "samoopodatkowania" na kwotę łączną 174.394 zł.

7 Pismem z dnia 5 stycznia 2015 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. We wniosku wskazał na fakt niesłusznego opodatkowania m.in. obiektu o nazwie "Budynek byłego schroniska D.", jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekt ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i powinien być opodatkowany stawką dla budynków pozostałych. Mając na uwadze wniosek strony organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok i za 2012. Organ nie uwzględnił (zmienionej korektą deklaracji) stawki podatkowej za "Budynek byłego schroniska D." (tj. opodatkowania 101 m2 powierzchni według stawki 6,74 zł za 1 m2 jak za budynki pozostałe, a nie według stawki 18,72 zł za 1 m2 - jak za budynki związane z działalnością gospodarczą). Kierując się treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy Kolegium stwierdziło, że pojęcie "względy techniczne" jest pojęciem niedookreślonym przez ustawodawcę. Kolegium stanęło stanowisku, że wyłączenie konkretnej nieruchomości z zakresu opodatkowania jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się z korzystniejszą dla podatnika stawką opodatkowania, zatem ciężar dowodu wykazania, że w sprawie występują względy techniczne uniemożliwiające teraz i w przyszłości wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności spoczywa przede wszystkim na podatniku, gdyż wywodzi on z tej okoliczności skutki prawne. Jednakże w jego opinii w przedmiotowej sprawie trudność w przeprowadzeniu postępowania dowodowego (w którym mógłby zostać ustalony np. stan techniczny budynku) wynika z tego, że podatnik "stwierdził" niewłaściwe "samoopodatkowanie" budynku na rok podatkowy 2011 i 2012 - dopiero kiedy wystąpił z wnioskiem o nadpłatę tj. 5.01.2015 r.

8 Na skutek upływu czasu, zadaniem organu odwoławczego powstał problem ze środkami dowodowymi, które mogłyby na moment rozpoznawania wniosku podatnika (2015 rok) ustalić "względy techniczne" istniejące w 2011 czy też 2012 roku. Kolegium oparło się jedynie na dowodach przedłożonych przez podatnika; tj. potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii protokołów z okresowej (rocznej) kontroli ogólnobudowlanej obiektu budowlanego, przeprowadzonych w dniu 14 marca 2011 r. i odpowiednio w dniu 29 marca 2012r. Organ odwoławczy wskazał, że dokonujący kontroli i oceny inspektor nadzoru opisał stan elementów obiektu, dokonał oceny (w skali i kryteriach oceny elementów obiektu budowlanego), określając stan obiektu jako "niepokojący", wykazując uszkodzenia, których nienaprawienie spowoduje skrócenie okresu bezpiecznej eksploatacji. Ponadto Kolegium stwierdziło, że z protokołów wynikało, że "obiekt może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem w obecnym stanie technicznym". Podkreślił, że niewykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej wynikające z woli podatnika i podejmowanych przez niego (suwerennie) decyzji dotyczących napraw i remontów - nie świadczy o występowaniu przesłanki braku możliwości wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I.

9 W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. poprzez uznanie, że "Budynek byłego schroniska D." powinien być opodatkowany stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekt ten nie był i nie mógł być wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w latach 2011-2012, ze względów technicznych i w konsekwencji powinien być opodatkowany stawką dla "budynków pozostałych".

10 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawach.

11 Na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 777/15 i I SA/Ol 778/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalej prowadzić je pod sygn. akt I SA/Ol 777/15.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wskazał, że materiał dowodowy sprawy dał podstawy do wniosków sformułowanych w decyzjach organów obu instancji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie kwestionowały, że stan budynku wymagał przeprowadzenia remontu i modernizacji, jednak prawidłowo wywiodły, że fakt ten nie powodował niemożliwości wykorzystania spornego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, co upoważniłoby skarżącą do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania.

13 Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, iż na etapie prowadzenia postępowania podatkowego z wniosku strony z dnia 5 stycznia 2015 r. zachodziły obiektywne trudności dowodowe w zakresie możliwości oceny przesłanki wyłączenia spornego budynku z opodatkowania wg stawki właściwej dla związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na tzw. "względy techniczne" z uwagi na znaczny upływ czasu. Z przedstawionych przez stronę protokołów z kontroli ogólnobudowlanej obiektu budowlanego wynikało bowiem, że sporny "obiekt może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem w obecnym stanie technicznym", a jedynie nie przeprowadzenie napraw może skutkować w przyszłości skróceniem okresu bezpiecznej eksploatacji budynku.

14 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki zarzucając naruszenie:

15 - prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ ustawy u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że "Budynek byłego schroniska DS" powinien być opodatkowany stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekt ten nie był i nie mógł wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w latach 2011-2012 ze względów technicznych i w konsekwencji powinien być opodatkowany stawką dla budynków pozostałych".

16 - przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja I instancji powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 upol na skutek błędnego uznania przez SKO, że Schronisko nie spełnia wymogów do opodatkowania budynku stawką dla budynków pozostałych ze "względów technicznych".

17 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji SKO oraz decyzji I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

20 Spór ogniskuje się na rozstrzygnięciu, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w przypadku należącego do Spółki budynku "Schroniska", w latach 2011-2012 nie występowały okoliczności wykluczające zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości dotyczącej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

21 Analiza treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-e ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") prowadzi do wniosku, że ustawodawca – w przypadku budynków lub ich części – najwyższe stawki opodatkowania przyjął dla powierzchni związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (lit. e). Definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle postanowień którego (w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy) za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać m.in. grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

22 Sporny w sprawie problem dotyczy rozumienia zwrotu legislacyjnego użytego w ostatnim fragmencie przytoczonego przepisu: "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych". Wystąpienie wskazanej okoliczności oznacza ziszczenie się przesłanki negatywnej, tj. wyłączającej stosowanie stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla powierzchni m.in. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

23 Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne stanowisko organów, że wprawdzie budynek byłego schroniska wymagał napraw i uzupełnień (pojedyncze spękania ścian konstrukcji nośnej, ubytki spoinowania i pęknięcia ścian z cegły, pojedyncze ubytki dachówki, stolarki drzwi i okien), to jednak nie powodowało to niemożliwości wykorzystywania tego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zarazem zwrócił uwagę, że na etapie prowadzenia postępowania podatkowego z wniosku strony z dnia 5 stycznia 2015 r. zachodziły obiektywne trudności w zakresie możliwości oceny istnienia przesłanki wyłączenia spornego budynku z opodatkowania maksymalną stawką podatku od nieruchomości za okres lat 2011-2012. Podkreślono przy tym, że ciężar wykazania tychże okoliczności spoczywa na podatniku.

24 Spółka prezentuje natomiast przeciwny pogląd, akcentując że istnienie wspomnianych usterek, uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, oznacza zarazem, że maksymalne stawki podatku nie mogą być stosowane w okresie ich trwania.

25 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. W kwestii niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, stwierdzając - zwłaszcza w judykatach z ostatniego okresu - że przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, iż przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 872/15, z dnia 9 maja 2017 r., II FSK 504/15, z dnia 21 czerwca 2017 r., II FSK 3302/16, z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 337/16).

26 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione zapatrywania prawne podziela, nie znajdując podstaw do odnoszenia "względów technicznych" do działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę w okresie, w którym usterki nie zostały usunięte. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kryteriom, wynikającym z przytoczonych i zaaprobowanych przez ten Sąd poglądów prawnych, powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe, zwłaszcza w odniesieniu do zakresu i charakteru dowodów niezbędnych do zbudowania właściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Zdaniem NSA ocena, że stan budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. spełnia kryteria wyłączające jego powierzchnię z opodatkowania przewidzianego dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy do sfery ustaleń faktycznych. Podważenie zatem przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego wymagałoby sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia chociażby takich przepisów procesowych, jak art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w powiązaniu z odpowiednimi regulacjami p.p.s.a.

27 Przypomnieć w tym miejscu wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 1303/16). Pominięcie zatem w podstawach analizowanej skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia regulacji procesowych (w tym wyżej wymienionych) podważa możliwość zakwestionowania oceny stanu budynku dokonanej przez organy podatkowe, a zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji. Nie do podważenia jest zatem wniosek WSA w Olsztynie, że organ odwoławczy zgromadził wystarczający materiał dowodowy "pozwalający na dokonanie ustaleń w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r., w tym w zakresie stawki podatku, jaką należało zastosować w odniesieniu do >>Budynku byłego schroniska D.<<". W konsekwencji, oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.

28 Nie dostrzegając zarazem, by przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia wskazywanych w podstawach kasacyjnych norm prawa materialnego (tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.