Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r., II FSK 1692/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r., II FSK 1692/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1423/15 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/łd 1423/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi P. M. uchylił postanowienie Ministra Finansów z 13 października 2015 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, mającej siedzibę w Polsce i planuje wniesienie posiadanych akcji spółki w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba lub zarząd będą znajdowały się w Polsce, zwanej nową spółką. W zamian za wnoszony aport wnioskodawca otrzyma udziały w nowej spółce o określonej wartości nominalnej. Możliwe jest, że wartość nominalna objętych przez wnioskodawcę udziałów w nowej spółce będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez niego wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy nowej spółki (agio). W umowie aportowej będzie wskazana rynkowa wartość akcji wnoszonych aportem do nowej spółki. Aport będzie miał miejsce po 1 stycznia 2015 r. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca postawił dwa pytania: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem wnioskodawcy z tytułu opisanego aportu będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w nowej spółce w zamian za wkład niepieniężny? Czy w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów w nowej spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w nowej spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i określić przychód wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

4 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w zakresie pytania pierwszego wydał w dniu 4 sierpnia 2015 r. interpretację indywidualną. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego, postanowieniem z tej samej daty, odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na to, że w tak określonym zakresie merytorycznym rozpatrzenie wniosku przez wydanie indywidualnej interpretacji, uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5 Po rozpatrzeniu wniesionego na ww. postanowienie zażalenia, organ odwoławczy postanowił utrzymać je w mocy.

6 W skardze na powyższe postanowienie wnioskodawca zarzucił mu naruszenie art. 14a, art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3, art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 125 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

7 W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w treści zaskarżonego postanowienia.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, oceniając że organ odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną wykroczył poza ramy literalnej treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało nieuzasadnionym zastosowaniem wskazanego przepisu, zaś takie działania organu naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych.

9 Uznając argumentację organu za niezasadną, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. został dodany art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym nawet uznając, że przepis art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., tak jak twierdzi organ (zdaniem Sądu błędnie), jest przepisem proceduralnym, wyłącznie regulującym uprawnienia organu to okoliczność ta, na datę rozstrzygania przez organ, nie stanowiła podstawy do odmowy wszczęcia postepowania o wydanie interpretacji, albowiem przepis art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej jeszcze nie obowiązywał. W ocenie Sądu, przepisy mające zastosowanie w tej sprawie w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, czyli art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., mają charakter przepisów prawa materialnego i mają one wpływ na prawa i obowiązki skarżącego na gruncie prawa podatkowego, dotyczą bowiem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku wniesienia przez podatnika aportu do nowej spółki o wartości wyższej niż wartość nominalna objętych udziałów. Udzielenie odpowiedzi na stawiane we wniosku pytanie ma istotne znaczenie dla skarżącego, bo dotyczy określenia wielkości jego przychodu, a więc istotnego elementu w określeniu wysokości zobowiązania. Uzyskanie pozytywnej odpowiedzi na postawione przez niego pytania będzie miało walor gwarancyjny, bo w takiej sytuacji, stosownie do art. 14m Ordynacji podatkowej, skarżący byłby zwolniony z obowiązku zapłaty zobowiązania w wyższej kwocie, gdyby organ podatkowy nie uznał przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej otrzymanych udziałów. Podobnie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. jest przepisem prawa materialnego i związany jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Regulacja ta nie tylko upoważnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia ceny transakcyjnej, ale wskazuje także przesłanki, które muszą się ziścić i które są konieczne, aby do takiego określania organ był uprawniony. Ich ziszczenie jest zależne wyłącznie od zachowania podatnika. Są to więc materialnoprawne przesłanki określenia wartości rynkowej i przepis zawierający powyższe uregulowania nie może być uznany za przepis procesowy, wyłącznie skierowany do organu oraz regulujący wyłącznie jego obowiązki i zachowanie. Zastosowanie powyższego przepisu, w wyniku którego może dojść do zmiany wartości wskazanej przez podatnika, a zatem zmiany wysokości jego przychodu, będzie miało wpływ na powstanie, wygaśnięcie lub zmianę obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego.

10 Za błędne i przedwczesne Sąd uznał postawienie przez Ministra Finansów tezy, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację nie może (w przyszłości) kształtować praw i obowiązków podatnika oraz że nie może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych. Równocześnie, skoro zastosowanie powyżej analizowanej normy prawnej może w konsekwencji wywołać skutki podatkowe, wydanie interpretacji indywidualnej będzie stanowiło gwarancję dla skarżącego. Sąd, powołując się na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził że Minister Finansów nie może zasłaniać się wykładnią systemową tego przepisu przy odmowie wszczęcia postępowania, szczególnie, gdy jego wykładnia językowa pozwala na jasne wyprowadzenie wniosków, które zbędnym czynią wykładnię systemową, w świetle powszechnie akceptowanych reguł interpretacyjnych. Sąd wyraził pogląd, że zakres podmiotowy i przedmiotowy wniosku pozwalał na udzielenie interpretacji indywidualnej.

11 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny, zaskarżając go w całości. Jako podstawę kasacyjną wskazał przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art.165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i § 2a Ordynacji podatkowej przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nieuprawniona była odmowa postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższą podstawę wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

12 Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jego pełnomocnik - obecny na rozprawie - wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

15 W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania, powołując się na art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej i uzasadniając, że przedstawione przez zainteresowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zagadnienie dotyczyło przepisu podatkowego, który reguluje uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

16 Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że od 1 stycznia 2016 r. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną, w myśl art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Jednakże do końca 2015 r. zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej określał art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Użyty w tym przepisie zwrot mówiący o interpretacji "przepisów prawa podatkowego" oznacza takie jego rozumienie, jakie nadane im zostało przez art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy również przyjąć, że w stanie prawnym istniejącym do końca 2015 r. urzędowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, która dokonywała się m. in. przez wydawanie interpretacji indywidualnych, mogła dotyczyć jedyni prawa podatkowego materialnego. Dodać też należy, że przymiot zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji w celu uzyskania informacji czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej lub zdarzenia przyszłego spowoduje konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych, a w szczególności, czy spowoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Kluczową zatem kwestią przy badaniu zasadności skargi kasacyjnej było udzielnie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy, których interpretacji domagał się skarżący, są przepisami zawierającymi normy prawa o charakterze materialnym.

17 We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie zainteresowany wskazał na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. i zwrócił się z pytaniem (pytanie nr 2), czy w przypadku objęcia przez niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej może określić przychód w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W myśl regulacji zawartej ust. 3 art. 19 u.p.d.o.f. wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

18 W kwestii charakteru powołanych wyżej norm wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1106/16. Stwierdził w nim, że analiza ww. regulacji wskazuje, iż unormowanie przyjęte w zdaniu drugim w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do transakcji taksatywnie wymienionych w zdaniu 1 (odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8). Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyznacza zatem zamknięty zakres przedmiotowy operacji, w przypadku których (jeżeli "cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej"), następuje określenie przez organ przychodu w wysokości wartości rynkowej. NSA wskazał, że przytoczone unormowanie adresowane jest zarówno do podatnika, jak i organu podatkowego (organu kontroli skarbowej). Trudno zatem uznać, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi rozwiązanie procesowe w przedstawionym wyżej znaczeniu. Z perspektywy "ochrony" podatnika istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie czy przepis art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie do opisywanej we wniosku transakcji (tj. wniesienia do spółki z o.o. akcji SKA w zamian za udziały o wartości niższej niż wartość wnoszonego aportu), czy może być ona identyfikowana jako "odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8". NSA stwierdził, że w wyniku zastosowania powyższego przepisu może dojść do zmiany wysokości przychodu uzyskanego z określonej transakcji, co będzie miało wpływ na powstanie, wygaśnięcie lub zmianę obowiązku podatkowego. To wszystko zaś wskazuje, że oceniana norma prawa ma charakter materialnoprawny. Ustalenie bowiem, że wskazywana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji operacja jest jedną z transakcji wymienionych w art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., a przyjęta przez podatnika wartość aportu stanowi "cenę, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegającą od wartości rynkowej", determinuje zastosowanie kolejnych fragmentów przepisu art. 19 ust. 1 (a także ust. 3 i 4), czego skutkiem może być przyjęcie innego przychodu podatkowego niż określił to podatnik.

19 Przedstawiony wyżej pogląd, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny, a nadto znajdujący zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Intencją skarżącego było uzyskanie odpowiedzi, czy w świetle cytowanych przepisów, przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za wniesiony aport była zawsze nominalna wartość udziałów i organy podatkowe nie mogły określać tego przychodu stosownie do wartości rynkowej, czy też przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za wniesiony aport, była co do zasady wartość nominalna udziałów, ale jeśli wartość nominalna w sposób znaczny i bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od wartości rynkowej, to organy podatkowe mogły określać ten przychód stosownie do wartości rynkowej. Podkreślić należy, że celem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest udzielenie zainteresowanym podmiotom informacji co do zasad obliczenia podatku. Wydanie interpretacji spełni funkcję ochronną i informacyjną. Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku uznania za możliwe zastosowania unormowania art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji rozbieżności wartości nominalnej i rynkowej udziałów, nie można odmówić podatnikowi prawa do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej, w celu uniknięcia postępowania przed organem podatkowym.

20 Dokonanie przez organ interpretacyjny błędnej oceny charakteru prawnego norm zawartych w art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. spowodowało, że WSA nie mógł naruszyć art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczający zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej, ani tym bardziej art. 14b § 2a tej ustawy, który w dacie rozpoznawania wniosku skarżącego jeszcze nie obowiązywał. W konsekwencji tego brak było podstaw do zastosowania przez organ art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy. Należy także zwrócić uwagę, że objęte zarzutem z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargi kasacyjnej przepisy nie są przepisami prawa materialnego.

21 Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a.