Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r., II FSK 1691/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r., II FSK 1691/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1421/15 w sprawie ze skargi T. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1421/15) w sprawie ze skargi T.C. uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, mającej siedzibę w Polsce i planuje wniesienie posiadanych akcji Spółki w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba lub zarząd będą w Polsce, zwanej Nową Spółką. W zamian za wnoszony aport Wnioskodawca otrzyma udziały w Nowej Spółce o określonej wartości nominalnej. Możliwe jest, że wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez niego wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Nowej Spółki (agio). W umowie aportowej będzie wskazana rynkowa wartość akcji wnoszonych aportem do Nowej Spółki. Aport będzie miał miejsce po 1 stycznia 2015 r. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca postawił dwa pytania: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego aportu będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny? Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Nowej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. i określić przychód wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

4 Postanowieniem z 7 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów, powołując się m.in. na art. 165a §1 w zw. z art. 14b §1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedmiotem postanowienia jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Dalej organ wskazał, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku, czy zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której ewentualna odpowiedź organu na pytanie nr 2, dotyczące szacowania przychodu przez organ podatkowy nie doprowadziłaby, w przypadku zastosowania się Wnioskodawcy do udzielonej mu interpretacji, do powstania, wygaśnięcia lub zmiany obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego. Sprawa bowiem dotyczy kwestii, która nie ma bezpośredniego przełożenia na powstanie obowiązku czy też zobowiązania podatkowego. Organ uznał, że żądnie wydania interpretacji wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b O.p.

5 Po rozpatrzeniu wniesionego na to postanowienie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowił utrzymać je w mocy.

6 W skardze na powyższe postanowienie wnioskodawca zarzucił naruszenie: art. 14a, art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3, art. 14b §5 oraz art. 165a § 1, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 125 §1 O.p. Podnosząc powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

7 W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną, bowiem odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego z dnia 14 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., organ naruszył art. 165a §1 w zw. z art. 14b §1 i art. 14h O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Stwierdził, że w sprawie nie było podstawy do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

9 W ocenie Sądu przepisy mające zastosowanie w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, czyli art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., mają charakter przepisów prawa materialnego, mają one wpływ na prawa i obowiązki skarżącego na gruncie prawa podatkowego, dotyczą bowiem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku wniesienia przez podatnika aportu do Nowej Spółki o wartości wyższej niż wartość nominalna objętych udziałów. Udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2, tak jak i na pytanie nr 1, ma istotne znaczenie dla skarżącego, bo dotyczy określenia wielkości jego przychodu, a więc istotnego elementu w określeniu wysokości zobowiązania. Uzyskanie przez niego pozytywnej odpowiedzi będzie miało walor gwarancyjny, bo w takiej sytuacji, stosownie do art. 14m O.p., Skarżący byłby zwolniony z obowiązku zapłaty zobowiązania w wyższej kwocie, gdyby organ podatkowy nie uznał przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej otrzymanych udziałów.

10 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny i zaskarżył go w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazał przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art.165a §1 w zw. z art. 14h i art. 14b §1 i § 2a O.p. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nieuprawniona była odmowa postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f.

11 Wskazując na powyższą podstawę wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

12 Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

15 W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania, powołując się na art. 14b § 2a O.p. i uzasadniając, że przedstawione przez zainteresowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zagadnienie dotyczyło przepisu podatkowego, który reguluje uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

16 Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

17 Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną, w myśl art. 14b § 2 a O.p., nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Bez wątpienia przymiot zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji w celu uzyskania informacji czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej lub zdarzenia przyszłego spowoduje konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych, a w szczególności, czy spowoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego.

18 We wniosku w niniejszej sprawie zainteresowany wskazał na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. i zwrócił się z pytaniem, czy obejmując udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport przychodem będzie wyłącznie wartość nominalna tych udziałów, a w przypadku, gdy wartość nominalna tych udziałów przekroczy wartość rynkową - czy organ podatkowy może określić przychód w innej wysokości niż wartość nominalna.

19 Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. stanowił, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

20 Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

21 Intencją skarżącego było uzyskanie odpowiedzi, czy w świetle cytowanych przepisów, przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za wniesiony aport była zawsze nominalna wartość udziałów i organy podatkowe nie mogły określać tego przychodu stosownie do wartości rynkowej, czy też przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za wniesiony aport, była co do zasady wartość nominalna udziałów, ale jeśli wartość nominalna w sposób znaczny i bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od wartości rynkowej, to organy podatkowe mogły określać ten przychód stosownie do wartości rynkowej.

22 Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 14b § 2 a O.p., zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W sprawie nie zachodziły także inne przyczyny wyłączające możliwości wydania interpretacji, przewidziane w art. 14b O.p.

23 Nie można podzielić poglądu, że adresatem regulacji zawartej w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., która dotyczy sposobu określenia wartości przychodu ze sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych i innych rzeczy są wyłącznie organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. W istocie bowiem powołana regulacja jest przepisem prawa materialnego, reguluje bowiem wysokość przychodu wspólnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za wniesiony aport (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1106/16).

24 Podkreślić należy, że celem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest udzielenie zainteresowanym podmiotom informacji co do zasad obliczenia podatku. Wydanie interpretacji spełni funkcję informacyjną. Dodatkowo wskazać należy, że w sytuacji uznania za możliwe zastosowania unormowania art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji rozbieżności wartości nominalnej i rynkowej udziałów, nie można odmówić podatnikowi prawa do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej, w celu uniknięcia postępowania przed organem podatkowym.

25 Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

26 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.