Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., II FSK 1690/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., II FSK 1690/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 6/12 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz R. K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił R. K. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 56.571,00 zł. Organ ustalił, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług w badanym okresie zatrudniał 19 pracowników oraz korzystał z usług podwykonawców. Łączna wartość usług podwykonawstwa ujętych w kosztach podatkowych 2005 r. wyniosła 667.957,55 zł. Na podstawie analizy faktur zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, dokumentujących zakup usług od podwykonawców, stwierdzono 8 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo A z siedzibą w K. (dalej firma A), na łączną kwotę 176.165,59 zł. Podatnik, poza fakturami wystawionymi przez wyżej wskazany podmiot oraz dowodami KP nie przedstawił ani nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane omawianymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 18 lutego 2009 r. zeznał, że wykonywane prace przez firmę A miały charakter ogólnobudowlany i były realizowane przez około 10 osób. Podatnik nie był zorientowany, czy wyżej wskazana firma zatrudnia podwykonawców. Zeznał, że sam dostarczał materiały budowlane potwierdził również brak umów pisemnych z ww. podmiotem oraz brak jakichkolwiek zapisów dotyczących prac wykonywanych przez pracowników firmy w dziennikach budów.

3 Przesłuchani w charakterze świadków M. N., V. J. oraz S. J. oświadczyli, że firma zatrudniała tylko jednego pracownika a przy świadczeniu usług na rzecz firmy skarżącego korzystała z usług podwykonawców firm: R. i K.

4 W celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy ocenie poddano zarówno dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy, jak również dokumenty sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w P., dotyczące postępowania kontrolnego w firmie A, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. oraz dokumenty sporządzone i zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczące postępowania kontrolnego w firmie K. Sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej włączono do materiału postępowania w charakterze dowodów:

5 1) postanowieniem z dnia 12 lipca 2010 r. dokumenty sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., tj.: odpis protokołu przesłuchania M. N. w charakterze świadka z dnia 13 listopada 2008 r., odpis protokołu przesłuchania R. K. w charakterze świadka z dnia 18 lutego 2009 r., odpis protokołu przesłuchania S. J. w charakterze świadka z dnia 16 czerwca 2009 r., odpis protokołu przesłuchania V. J. w charakterze strony z dnia 16 czerwca 2009 r., wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 lipca 2009 r.;

6 2). postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r., potwierdzone za zgodność z oryginałem dowody w postaci: wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 08 sierpnia 2007 r. dotyczącego firmy K. Sp. z o.o. w likwidacji, pisma Urzędu Miasta K. z dnia 14 czerwca 2006 r. dotyczącego firmy K. Sp. z o.o. w likwidacji, pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych K. z dnia 28 czerwca 2006 r. dotyczącego K. Sp. z o.o. w likwidacji, protokołu przesłuchania strony E. K. z dnia 03 sierpnia 2006 r., protokołu przesłuchania świadka J. K. z dnia 30 czerwca 2006 r., protokołu przesłuchania świadka R. J. z dnia 29 stycznia 2007 r., faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. dla firmy A. oraz R. Sp. z o.o. dla firmy A. za 2005 r., protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A, za okres od 2002 do 2005 r., protokołu przesłuchania świadka V. J. z dnia 12 marca 2007 r., protokołu przesłuchania świadka A. E. z dnia 10 stycznia 2007 r., protokołu przesłuchania świadka A. A. z dnia 08 lutego 2007 r., pisma Urzędu Miasta W. z dnia 07 kwietnia 2009 r. dotyczący firmy R. Sp. z o.o., pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z dnia 23 kwietnia 2009 r. dotyczącego firmy R. Sp. z o.o., protokołu przesłuchania świadka S. C. z dnia 22 maja 2009 r., pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 maja 2009 r. dotyczącego firmy R. Sp. z o.o. wraz z załącznikiem, pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 maja 2009 r. dotyczącego firmy R. Sp. z o.o. wraz z załącznikami, pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 01 lipca 2009 r., pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 02 lipca 2009 r. dotyczący firmy R. Sp. z o.o.

7 W ocenie organu pierwszej instancji materiały zebrane w sprawie wykazały, że V. J. nie posiadała żadnych dowodów w formie dokumentów potwierdzających wykonanie w 2005 r. usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy skarżącego. Nie była również w stanie własnymi siłami i zatrudniając wyłącznie jednego pracownika wykonać usług wskazanych na fakturach, nie posiadała jakichkolwiek środków trwałych w postaci specjalistycznych maszyn budowlanych, czy urządzeń służących do wykonywania prac budowlanych, z dokumentacji podatkowej prowadzonej przez V. J. na potrzeby rozliczeń podatkowych nie wynikał zakup materiałów niezbędnych do realizacji usług o charakterze ogólnobudowlanym na skalę odpowiadającą robotom budowlanym zafakturowanym na rzecz firmy skarżącego. Skoro firma A. nie zlecała wykonania usług o charakterze ogólnobudowlanym innym podmiotom, to nie działała też jako pośrednik przy wykonaniu usług zafakturowanych na rzecz firmy R. K. Zeznania złożone przez V. J. i S. J. wskazały jako rzeczywistych wykonawców usług firmy K. i R. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, że usługi ogólnobudowlane, w związku z którymi firma A. wystawiła faktury firmie skarżącego, faktycznie zostały wykonane i powołał art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.).

8 Organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do informacji o postępowaniach kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., z których wynika, że w okresie objętym kontrolą spółka K. zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Czynności sprawdzające w spółce R. nie zostały dokonane ze względu na jej likwidację spółki. Ustalono jednak, że do listopada 2006 r. prezesem zarządu spółki R. była osoba pełniąca analogiczną funkcję w spółce K.

9 Strona wniosła odwołanie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.). Jednocześnie powołując się na przepisy art. 216 i art. 237 O.p. w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 § 3, art. 188 O.p. strona zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2011 r., wydane w toku postępowania podatkowego, w których odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę środków dowodowych. W odwołaniu wniesiono także o ewentualne przeprowadzenie w ramach postępowania odwoławczego środków dowodowych na okoliczności wskazane w pismach procesowych z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz 27 grudnia 2010 r.

10 Pismem procesowym z dnia 4 sierpnia 2011 r. odwołujący wniósł o włączenie do akt sprawy decyzji Naczelnika z dnia 11 lipca 2011 r. wydanej dla P. K. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz wymienionych w piśmie innych dokumentów na okoliczność udokumentowania realizacji przez stronę wskazanych w tym piśmie wydatków stanowiących koszty działalności gospodarczej, nieuwzględnionych wcześniej przez Naczelnika w prowadzonym postępowaniu przy określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów oraz przeprowadzenie stosownych środków dowodowych w ramach postępowania odwoławczego w odniesieniu do kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

11 Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 9 września 2011 r. odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu.

12 Postanowieniem z dnia 20 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt postępowania odwoławczego dokumenty wskazane przez odwołującego w piśmie z dnia 4 sierpnia 2011 r.

13 Decyzją z dnia 28 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

14 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że poza fakturami wystawionymi na odwołującego oraz dowodami KP, brak jest jakichkolwiek innych dowodów wskazujących, iż usługi wskazane na fakturach wystawionych przez V. J. zostały wykonane. Strona nie posiadała ani umów zawartych z firmą, która miała świadczyć na jej rzecz usługi, ani nie znała osób, które w imieniu tej firmy z nią współpracowały, nie miała też świadomości o istnieniu podwykonawców rzekomo zatrudnianych przez firmę A. Niespójne też są zeznania co do zakresu wykonywanych prac przez podwykonawcę. Zdaniem organu odwoławczego w świetle zebranych dowodów (przesłuchania strony i świadków, umowy o świadczenie usług budowlanych) nie budzi wątpliwości, iż faktury od firmy A. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

15 Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii dotyczącej odmowy przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego środków dowodowych wnioskowanych w pismach z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz 27 grudnia 2010 r., - Dyrektor Izby Skarbowej powołując art. 188 O. p., wskazał, że organ podatkowy ma prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

16 W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

17 1) art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z nabyciem usług od V.J. w wysokości 176.165,59 zł,

18 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 art. 193, art. 210 O. p. zwłaszcza poprzez:

19 a) prowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, a uprzednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, postępowania w sposób niezapewniający właściwego ustalenia stanu faktycznego b) prowadzenie przez Dyrektora, a uprzednio przez Naczelnika, postępowania w sposób uniemożliwiający dokonanie prawidłowej i swobodnej oceny w zakresie istotnych w przedmiocie postępowania okoliczności faktycznych,

20 3) § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zmianami) w związku z art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie księgi za nierzetelną w zakresie uznanym przez organy podatkowe;

21 4) art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów skarżącego wydatków z tytułu nabycia:

22 - betonu towarowego od firmy W. A.,

23 - usługi geodezyjnej od firmy G. [...],

24 - cementu od W. [...] Sp. z o.o., w sytuacji gdy brak jest podstaw do nieuwzględniania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów skarżącego w kontekście ustaleń i założeń prezentowanych przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach.

25 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r., sygn.akt I SA/Po 6/12, uchylił zaskarżoną decyzję.

27 Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że firma V. J. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe orzekające w sprawie, a także Urząd Kontroli Skarbowej w P., K. i W. nie jest wystarczający aby wykazać, że usługi ujęte w spornych fakturach przez firmę A. na rzecz skarżącego rzeczywiście nie miały miejsca. Zdaniem Sądu, przedwczesne jest twierdzenie organów, że czynności te nie zostały w ogóle wykonane przez innych podwykonawców firmy A. Jak wynika z zeznań świadka S. J. zakupił on dla podwykonawców ubrania z logo firmy A. mimo, że nie byli oni jego pracownikami, w celu reprezentowania firmy A oraz jej reprezentacji. Za zasadny Sąd uznał zatem zarzut skargi, iż organy podatkowe dokonując oceny materiału w sprawie skupiły się na udowodnieniu tez zawartych we włączonych decyzjach innych organów kontroli. Organy nie wykazały natomiast, że firma A. nie dokonała na rzecz skarżącego czynności świadczenia usług pomocniczych. Weryfikacja rzeczywistego charakteru usług nabywanych przez skarżącego była możliwa w oparciu o środki dowodowe wnioskowane przez skarżącego, a obejmujące przesłuchanie pracowników przedsiębiorstwa, dla których usługi świadczyła A. Zważywszy, że usługi od firmy A. nabywał dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej zarówno skarżący jak i P. K. zasadna była analiza protokołów przesłuchań, jako materiału dowodowego, w celu wykazania rzeczywistego charakteru usług pomocniczych do usług ogólnobudowlanych realizowanych przez firmę A. Okoliczności te miały zasadnicze znaczenie dla sprawy, której istota koncentruje się na kwestionowaniu realizowania przez firmę A. jakichkolwiek usług ogólnobudowlanych pomocniczych jako podstawy uznania kosztu działalności w oparciu o tezy postawione przez organy podatkowe o pozorności świadczeń na rzecz skarżącego.

28 Sąd wskazał przepis art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. i podniósł, że przedłożone przez skarżącego wnioski dowodowe mają znaczenie w sprawie. Podkreślił, że organ nie może też z góry zakładać, że powoływani przez podatnika świadkowie i zeznania tych osób nie mają znaczenia w sprawie. Wbrew stanowisku organu, analiza rzeczywistego charakteru usług pomocniczych realizowanych przez firmę V. J. na rzecz innego podmiotu mogłaby potwierdzić rzetelności wystawionych przez nią faktur na rzecz skarżącego. W związku z powyższym zgromadzony przez organ materiał dowodowy został uznany przez Sąd za niekompletny i wymagający uzupełnienia, a dokonana ocena dowodów zebranych przekraczała ramy oceny swobodnej.

29 Za zasadny Sąd uznał także zarzut, że organy nie dokonały analizy płatności realizowanych pomiędzy skarżącym a firmą A. Organy nie przeprowadziły dowodu z historii rachunku bankowego stron aby wyjaśnić tę okoliczność. Należało prześledzić historię rachunku bankowego skarżącego jak i firmy A., dotyczącą rozrachunków z kontrahentami i umożliwić zapoznanie się z nią strony skarżącej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji pismo Banku [...] z dnia 28 stycznia 2009 r. przedstawiające historię rozrachunków V. J. z podwykonawcami jest dowodem na to, że płatności za wystawianie i przyjmowane przez nią faktury miały miejsce. Organ pierwszej instancji odmówił wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o odpis pisma Banku [...] z dnia 28 stycznia 2009 r., z uwagi na to, że fakt przekazania na konto spółki K. i R. określonej części kwot wynikających z faktur wystawionych przez te podmioty dla V. J. nie przesądza o uznaniu, że zdarzenia gospodarcze opisane w tych dokumentach w rzeczywistości miały miejsce. Takie działanie organów Sąd uznał za niedopuszczalne i podkreślił, że organy nie mogą powoływać się na dowody zebrane w innych postępowaniach nie umożliwiając zapoznania się z nimi strony w postępowaniu jej dotyczącym i tym samych pozbawiać strony możliwości samodzielnej oceny takiego dowodu. Analiza rachunków bankowych zarówno firmy skarżącego jak i firmy A. mogłaby doprowadzić do ustalenia odmiennego stanu faktycznego, niż przyjęty przez organy.

30 Reasumując Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uzupełni postępowanie dowodowe o dowody z historii rachunków bankowych zarówno firmy skarżącego jak i firmy A., i w tym zakresie organ zwróci się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o odpis pisma Banku [...] z 28 stycznia 2009 r. Ponadto organ winien przeprowadzić dowód z zeznań świadków – innych pracowników R. K., których strona winna wskazać, na okoliczność czy firma A. zatrudniała innych podwykonawców, poza wskazanymi przez nich firmami K. i R., przy pracach wykonywanych na rzecz P. K.

31 Za nieznajdujący uzasadnienia Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. Rozpatrywana sprawa dotyczy bowiem 2005 roku, natomiast przepis art. 22 ust. 6b ustawy podatkowej wszedł w życie z dniem 01 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Powyższy przepis nie mógł być więc podstawą rozstrzygania w sprawie. Ponadto do organu podatkowego nie należy ustalanie i wyjaśnianie dlaczego inny podmiot (P. K.) poniósł wydatki za skarżącego, a zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby kwoty wynikające z faktur zostały zwrócone.

32 Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i powyższy wyrok zaskarżył w całości zarzucając mu naruszenie:

33 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj. naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

34 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w rezultacie stwierdzenia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, że materiał zebrany w aktach niniejszej sprawy jest niewystarczający i istnieje potrzeba jego uzupełnienia, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi.

35 b) Art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wskazane przez Sąd naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania;

36 c) Art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 123 O.p. poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że organ podatkowy naruszył powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

37 d) Art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy poprzez nierozstrzygnięci merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i faktycznych, a także materiału znajdującego się w aktach sprawy.

38 Wskazując na powyższe naruszenia organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 października 20011 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

41 W rozdziale 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł ogólne zasady postępowania podatkowego, które stanowią normy prawne wiążące w postępowaniu podatkowym Naruszenie tych zasad jest naruszeniem przepisów prawa, które w zasadzie powoduje wadliwość decyzji. Jedną z tych zasad jest zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (Dawidowicz W. "Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu.", PWN, Warszawa 1962, str. 108).

42 Strona postępowania ma zagwarantowany przez ustawodawcę wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, bowiem w myśl art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

43 W wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn.akt III RN 136/02 Sąd Najwyższy stwierdził, że jeżeli podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatku spoczywa właśnie na podatniku. Pogląd powyższy znalazł akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r. sygn.akt II FSK 974/06, który stwierdził, że to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczeniu danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

44 W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały usług, które zostały w nich wskazane, a to oznacza, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika były nierzetelne. Natomiast zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji było wadliwe, gdyż nie wyjaśniono dostatecznie, czy zakwestionowane wydatki zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika a wynika to z faktu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny.

45 Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie podważa faktu, że usługa budowlana, na którą opiewały zakwestionowane faktury (fikcyjne) została faktycznie wykonana. Wobec tego, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, organ podatkowy oprócz dowodów przeprowadzonych z urzędu winien również dopuścić dowody wskazane przez podatnika, które uprawdopodobniły poniesienie przez niego określonych wydatków. Należy mieć na uwadze, że w toku całego postępowania podatnik podnosił, że zakwestionowane usługi wykonali inni podwykonawcy Przedsiębiorstwa A Natomiast rolą organu było przesłuchanie między innymi pracowników przedsiębiorstwa, dla którego firma A. świadczyła usługi pomocnicze.

46 Bez wątpienia nie można było pominąć jako materiału dowodowego protokołów przesłuchania świadków: R. M. i L. B., po uprzednim włączeniu tychże protokołów do akt niniejszej sprawy.

47 Również zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że pominięcie dowodu z analizy płatności realizowanych pomiędzy skarżącym a firmą V. J. stanowi o niekompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnośnie tej kwestii, organ podatkowy winien dokonać analizy płatności dokonanych przez podatnika oraz skonfrontować powyższy dowód z wyjaśnieniami podatnika i zeznaniami jego kontrahentów.

48 Należy pamiętać, że w świetle art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po tak przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, po analizie zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – będzie można uznać, że organy podatkowe faktycznie sprostały zasadzie prawdy materialnej zawartej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

49 Reasumując należy stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z argumentami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, natomiast nie wykazuje na czym polegały błędy w rozumowaniu sądu pierwszej instancji, który w sposób precyzyjny, logiczny, wewnętrznie spójny wykazał niedostatki postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

50 Z tych względów skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.