Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2016 r., II FSK 169/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2016 r., II FSK 169/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w Warszawie (dawniej: T. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 891/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w Warszawie (dawniej: T. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 6 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 11 września 2014 r. o sygn. I SA/Łd 891/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. S.A. w W. – obecnie O. S.A. (dalej: skarżąca, podatnik lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. (dalej: SKO lub organ odwoławczy) z dnia 6 listopada 2012 r. o nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

4 2.1.Prezydent Miasta B. postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

5 Wartość linii kablowych (5.993.142 zł) została ustalona na podstawie decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia 28 stycznia 2008 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz składanych przez spółkę w 2007 r. deklaracji na podatek od nieruchomości (13.641.179 zł, tj. wartość budowli łącznie z liniami kablowymi w kanalizacji kablowej -7.648.037 zł, tj. wartość budowli po wyłączeniu wartości linii kablowych w kanalizacjach kablowych = 5.993.142 zł). Podniesiono, że skoro spółka odmówiła współdziałania z organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie ustalenia wartości budowli (czego dowodzą postanowienia z dnia 12 września 2011 r., z dnia 6 października 2011 r. i z dnia 30 listopada 2011 r.), to organ przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r. mógł oprzeć się na danych zawartych w deklaracji wg stanu na dzień 1 stycznia 2007 r, bowiem spółka wykazała skąd wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku. Mianowicie w 2007 r. spółka złożyła korektę deklaracji, w której zmniejszyła wartość budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

6 Organ podatkowy podkreślił, że spółka w toku postępowania przedstawiła jedynie zestawienie budowli zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości o wartości 8.245.192 zł, a także wyjaśniła, że różnica pomiędzy wartością budowli wykazaną na koniec 2007 r. wynika z nieprawidłowej kwalifikacji środków trwałych oraz przeprowadzonej inwentaryzacji. W trakcie postępowania przedłożony został wprawdzie wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki, ale na jego podstawie nie było możliwe ustalenie wartości spornych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

7 Organ podatkowy pierwszej instancji, na wniosek spółki postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r. powołał w sprawie biegłego, który przedłożył opinię w zakresie opodatkowania linii kablowych podatkiem od towarów i usług. Kolejnym postanowieniem z dnia 29 marca 2012 r. powołany został biegły, celem wydania stosownej opinii w zakresie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Biegły w dniu 30 kwietnia 2012 r. doręczył opinię, z której wynika, że kable położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych według stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. Następnie spółka wystąpiła z wnioskiem z dnia 2 lipca 2012 r. o przeprowadzenie dowodu z oględzin linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 4 lipca 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin, ponieważ przedmiotem tego dowodu były okoliczności, które stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami (opinią biegłego). Prezydent Miasta B. decyzją z dnia 26 lipca 2012 r. określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 334.172 zł.

8 2.2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przede wszystkim w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Zarzucono także, iż obciążono podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

9 2.3. Decyzją z dnia 6 listopada 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

10 Kolegium stwierdziło, że definicja budowli zawarta w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego ma charakter otwarty i przykładowy. Dla zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

11 Organ ocenił, że w pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864 ze zm.), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art, w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Organ podatkowy ocenił, iż sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych jest budowlą, w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

12 Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej.

13 W przypadku zatem, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno - użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Całość techniczno - użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

14 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości spornych budowli, organ odwoławczy ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie było konieczności ustalania wartości budowli w oparciu o ewidencję środków trwałych gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie nasuwa wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy. Organ podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania nie wykazano, że wartość linii kablowych, czy kanalizacji kablowej była odmienna od tej, jaką za podstawę naliczenia podatku przyjął organ podatkowy instancji, bazując na wyżej wymienionych deklaracjach na podatek od nieruchomości i wyjaśnieniach spółki. Z tych względów organ odwoławczy ocenił, że nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez nieustalenie wartości budowli należących do Spółki na dzień l stycznia 2008 r.

15 Organ odwoławczy podniósł, że przesłana do organu podatkowego pierwszej instancji przy piśmie z dnia 27 września 2011 r. płyta CD zawierająca wyciąg z ewidencji środków trwałych należących do spółki, z uwagi na to, iż obejmuje ona "kilkadziesiąt gmin" ujętych w ramach wyodrębnionych obszarów, nie pozwala na ustalenie wartości budowli (kanalizacji kablowej oraz linii kablowych) znajdujących się na terenie Miasta B.

16 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

17 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie :

18 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że:

19 a) spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować,

20 b) należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

21 - brak ustaleń opisanych w pkt a) i w pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

22 c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy

23 - brak ustalenia opisanego w pkt c) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania;

24 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

25 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

26 3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

27 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji).

28 4.1. W ocenie WSA w Łodzi skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organów podatkowych za prawidłowe oraz uznał, że zaskarżona decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa, a w konsekwencji postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

29 W ocenie Sądu pierwszej instancji zaistniały w sprawie spór dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku posiadania przez skarżącego podatnika kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. Kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią bowiem całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: u.p.b.) i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a dla budowli zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej powinno być zatem dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Sąd I instancji podkreślił, że zarzucając naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe spółka w istocie nie kwestionuje przyjętej przez organ podatkowy wartości linii kablowych (organy przyjęły wartość linii kablowych z deklaracja spółki za 2007 r.). W toku postępowania spółka nie wskazała, że przyjęte do tych wyliczeń dane są nieprawidłowe, nie podała innej wartości kanalizacji kablowej i linii kablowych na terenie B. Neguje natomiast uprawnienie organów podatkowych do wyliczenia tej wartości w oparciu o inne dostępne dowody, (m.in. deklaracje spółki) aniżeli wymieniona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ewidencja środków trwałych, której mimo wezwania organu podatkowego nie przedstawiła.

30 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

31 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do NSA wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

32 (I) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.o.l, w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 o.p oraz w związku z art. 197 § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 o.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony oraz niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

33 (II) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: (1) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP) przy wykładni wskazanych przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b, polegające na nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych; (2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.; (3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy.

34 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

35 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

36 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Podkreślić także należy, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10). W rozpoznawanej skarżąca powinna była udostępnić posiadane materiały źródłowe wskazujące na inną niż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wartość przedmiotu opodatkowania.

37 6.2. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.o.l. w związku zarzutami naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Sąd pierwszej nawiązując do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko odnośnie do podstaw zastosowania tego przepisu w sprawie oraz argumenty, z powodu których uznał, uwzględniając również działania samej spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało zarówno ww. przepisu u.p.o.l., jak i wskazywanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Nawet przyjmując, że wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena odnośnie do działań podejmowanych przez organy podatkowe nie była w pełni trafna nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

38 6.3. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. Skonstruowane zarzuty stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do WSA w Łodzi. Sąd ten w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do wszystkich zarzutów wykazując ich bezzasadność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, we właściwy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, iż dopuścił się przypisywanych mu uchybień. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez WSA w Rzeszowie, ale go skutecznie nie podważają. Przy czym w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym istotna była kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia, czy budowlą w stanie prawnym obowiązującym w 2008 . jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi, jak również kwestia prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości tych budowli.

39 Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Zobowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów.

40 W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone jest wartość budowli. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie przez podatnika wartości budowli nawet w wysokości niewłaściwej, nie obliguje organu nie kwestionującego przedłożonej przez podatnika deklaracji do powołania biegłego.

41 W rozpoznawanej sprawie w zakresie podstawy opodatkowania skarżąca nie wykazała, aby niewyjaśnienie w oparciu o dowody źródłowe wartości kabli w kanalizacji kablowej, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Skarżąca uczestniczyła w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie, była zastępowana przez doradcę podatkowego i nie kwestionowała rzetelności swojej deklaracji podatkowej za 2007 r. Nadto, w piśmie z dnia 6 października 2011 r. wyjaśniła, że niższa wartość budowli w deklaracji podatkowej za 2008 r. w stosunku do 2007 r. wynika z wyłączenia nieprawidłowo kwalifikowanych wcześniej środków trwałych (linii kablowych w kanalizacji kablowej – przyp. Sądu). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w zacytowanym powyżej piśmie skarżąca złożyła istotne dla rozpoznawanej sprawy oświadczenie wiedzy, według którego różnica w wysokości podstawy opodatkowania pomiędzy 2007 r. a 2008 r. powstała na skutek innej kwalifikacji prawnej pojęcia budowli, a nie zmiany stanu faktycznego polegającego na zmniejszeniu wartości kanalizacji kablowej wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi Złożone tej treści oświadczenie wiedzy dotarło do organu prowadzącego postępowanie oraz miało wpływ na sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zakwestionowała złożonego przez siebie w piśmie z dnia 6 października 2011 r. oświadczenia wiedzy. Należy podkreślić, że ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji od strony oświadczenia wiedzy są samodzielnym środkiem dowodowym w sensie procesowym i mogą na podstawie art. 180 o.p. być dopuszczone jako dowód w sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 902/11 oraz z dnia 21 kwietnia 2009 r., II FSK 32/09). Na prawdziwość złożonego wówczas oświadczenia wpływa również fakt, że nawet w złożonej skardze kasacyjnej nie wskazano na istnienie innej niż przyjęta przez organy wartości budowli. Zawarte w tym zakresie twierdzenia skargi kasacyjnej mają charakter ogólny, nie wskazujący na istnienie innej wartości.

42 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09). Obowiązki podatnika w tym zakresie (wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika) nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika.

43 W rozpoznawanej sprawie danymi wskazanymi przez skarżącą oraz niekwestionowanymi przez organy były informacje wskazane przez skarżącą w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych za lata 2007 i 2008 oraz oświadczenie wiedzy skarżącej złożone przez jej pełnomocnika w piśmie z dnia 6 października 2011r . zawierające przyczynę "zmiany wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007". Zmiana wartości, co podkreśliła skarżąca " wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Powoduje to, że posiadając dwie wielkości, tj. wartość budowli wskazaną w deklaracji za 2007 r. oraz deklaracji za 2008 r., a także przyczynę powstałej pomiędzy nimi różnicy, wynikającej z "faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", po rozstrzygnięciu, że wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty są jednak budowlami, należy przyjąć podstawę opodatkowania zgodną z deklaracją za 2007 r. Przyjęcie zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska o konieczności prowadzenia przez organy postępowania dowodowego w sytuacji, w której organy oparły swoje decyzje na podstawie niekwestionowanych deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą oraz oświadczenia wiedzy jej pełnomocnika, powodowałoby prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia faktów stojących w sprzeczności z dowodami przedłożonymi przez skarżącą.

44 Należy również zwrócić uwagę, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie występują okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie ustalenia wartości rynkowej budowli, kiedy wątpliwości dotyczą wielkości podstawy opodatkowania wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub niepodania przez podatnika takich wartości. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W toku całego postępowania podatkowego, jak również przed WSA w Rzeszowie, podatnik nie zakwestionował poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ przez podanie prawidłowej - zdaniem podatnika - jej wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ podatkowy. W tych okolicznościach organ podatkowy uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez podatnika za poprzedni rok podatkowy, bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) podatnik skutecznie nie podważył. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak ustalona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania, więc ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie podważone, co powoduje, że niezasadny jest zarzut podatnika dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10; z dnia 20 września 2011 r., II FSK 554/10; z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 543/10).

45 6.5. Odnosząc się do przywołanych na rozprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 408/14 oraz II FSK 3498/13 oraz z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3336/13 zauważyć należy, że w wymienionych sprawach wystąpiły odmienne elementy stanu faktycznego, wpływające na sposób rozstrzygnięcia. W sprawie o sygn. II FSK 408/14 po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy nie wezwał skarżącej do wykazania wartości budowli, lecz od razu wezwał skarżącą do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Ponadto wystąpiło naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p., co uniemożliwiło skorzystanie przez skarżącą z ostatniej szansy zgłoszenia wniosków dowodowych oraz przedstawienia argumentów. Z kolei według stanu faktycznego przedstawionego w sprawie o sygn. II FSK 3336/13 skarżąca nie złożyła oświadczenia wiedzy o tym, że deklaracja z 2008 r. różniła się od tej złożonej za 2007 r. jedynie wartością spowodowaną wyeliminowaniem z podstawy opodatkowania linii kablowych. Wreszcie w sprawie o sygn. II FSK 3498/23 została oddalona skarga kasacyjna wniesiona przez organ odwoławczy z uwagi na to, że zdaniem NSA prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji kwestionująca odniesienie się przez organ odwoławczy w sposób zdawkowy do złożonego przez skarżącą wniosku dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnio powołanym wyroku podkreślił, że deklaracja podatkowa mieści się w otwartym katalogu środków trwałych, określonym w art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Natomiast odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych, którą należy uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 o.p. uprawnia organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w którym wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu.

46 Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w rozpoznawanej obecnie sprawie nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisu art. 200 § 1 o.p. Organ pierwszej instancji wzywał również kilkukrotnie skarżącą do przedłożenia ewidencji środków, a następnie w ustosunkowaniu się do wniesionego odwołania, odniósł się do przedłożonej przez skarżącą płyty CD, w tym zawartych w niej danych. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji uzyskał od skarżącej Spółki jedynie płytę CD, która miała zawierać wyciąg z ewidencji środków trwałych dotyczący obszaru obejmującego kilkadziesiąt gmin, w tym m.in. gminy B. Z danych tych nie wynikała jednak wartość kabli w kanalizacji kablowej położonej w gminie B. za 2008 r.

47 6.6. Wobec niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

48 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 3 pkt 1 lit.b i art. 3 pkt 3 P.b. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 lipca 2010 r. - przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym m.in. sieci techniczne. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sieci technicznej", stąd pomocne dla jego zrozumienia jest odwołanie się do dalszych uregulowań ustawy - Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, ciepłownicze i telekomunikacyjne (por. załącznik do ustawy - kategoria obiektów budowlanych XXVI). Niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

49 Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych. Na mocy bowiem nowelizacji Prawa budowlanego, która weszła w życie 17 lipca 2010 r., wprowadzono przepis stwierdzający wprost, że kable znajdujące się w kanalizacji technicznej nie są ani obiektem budowlanym, ani urządzeniem budowlanym. Zmiana ta spowodowała, że linie kablowe znajdujące się w kanalizacji technicznej przestały być obciążone podatkiem od nieruchomości. Zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) i polegała na dodaniu do art. 3 ustawy - Prawo budowlane punktu 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10.

50 Mając na uwadze powołane regulacje i ich wykładnię uznać należy, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

51 7. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.