Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2023 r., II FSK 168/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2023 r., II FSK 168/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 304/20 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2020 r. nr 2201-IOD-1.4102.44.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 304/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. O. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a.. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny, w kontekście prawa materialnego nie uwzględniając naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 191 O.p. - w postaci nie uwzględnienia faktu, że decyzja podatkowa została wydana w dniu 16 grudnia 2019 roku, natomiast akta zostały dostarczone pełnomocnikowi w dniu 24 stycznia 2020 roku.

5 - niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - która to naruszała przepisy O.p. - poprzez odmowę przesłuchania świadków, art. 181 O.p. - przesłuchano jedynie pracowników firm nie mających związku ze sprawą, a nie przesłuchano właścicieli.

6 - art. 25 ust. 4 pkt 2 poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Naruszenie prawa polegało na błędnej kwalifikacji przychodu z działalności gospodarczej - który to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zakwalifikował jako przychody z innych źródeł.

7 - art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018r., poz. 646) - poprzez to, że Sąd w ogóle nie uznał za istotne przekroczenia czasu kontroli wielokrotnie. Nie zostało przez Sąd uwzględnione naruszenie tegoż przepisu - pomimo jego nie wskazania w odwołaniu - natomiast Sąd zobowiązany jest do rozpoznania całości materiału dowodowego i jego prawidłową ocenę pomimo nie wskazania we wniosku Skarżącego.

8 - art. 151 p.p.s.a - poprzez uwzględnienie materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym i jego błędną ocenę co do stanu formalnego. Sąd przyjął, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za kontrahentów i ich działania.

9 - art. 151 p.p.s.a - poprzez naruszenie prawa materialnego - WSA w Gdańsku nie zwrócił najmniejszej uwagi na fakt, że Organy Skarbowe w celu uzasadnienia własnego stanowiska przyjęły i powołały w dokumentach stany faktyczne dotyczące Zarządów spółek jak i właścicieli firm nie na dzień - rok 2016 tylko stan faktyczny z lat późniejszych.

10 W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

14 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

15 Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

16 Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10). Uwagi te były konieczne z uwagi na niestaranny sposób zredagowania skargi kasacyjnej.

17 W tym miejscu należy zauważyć, że uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie zawiera stosownej argumentacji dla poparcia postawionych w niej zarzutów. Jej autor ogranicza się do przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami podatkowymi wyrażając jedynie ogólnikowo niezadowolenie z jego wyniku. Widoczny jest zupełny brak uzasadnienia zarzutów.

18 Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych i dokonując w związku z tym oceny tak sformułowanych zarzutów, należy stwierdzić, iż zarzutów tych nie sposób jednak uznać za zasadne. Są one bowiem oparte na ogólnikowych i pozbawionych uzasadnienia prawnego oraz faktycznego twierdzeniach. Należy również wskazać, iż pomimo że, jak już wspomniano, bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest dostatecznego odniesienia do treści zaskarżonego wyroku, a więc do przedstawionego tam stanowiska tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją.

19 Za wręcz niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez "jego niezastosowanie". Przepis ten dotyczy zawartości uzasadnienia sądu administracyjnego i zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W tym przypadku nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w czym jej autor upatruje naruszenia wskazanego przepisu, zwłaszcza poprzez jego niezastosowanie.

20 Sąd kasacyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 25 ust. 4 pkt 2., bowiem autor skargi kasacyjnej nie oznaczył w jej petitum aktu prawnego, którego wskazany przepis miał dotyczyć. Nie wynika to również z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Zatem sformułowany w ten sposób i nie uzasadniony zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., nie ma obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzutów kasacyjnych, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., I FSK 2013/19; z 18 stycznia 2018 r., I FSK 667/16; z 13 września 2017 r., I FSK 2253/15; z 1 lipca 2014 r., I FSK 1041/13).

21 Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć również art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), bowiem przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec Skarżącego nie była prowadzona kontrola lecz postępowanie podatkowe, zatem przepis ten nie mógł zostać naruszony.

22 Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. Przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Strona chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego, więc słusznie zastosował art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo stwierdzenia uchybień skutkujących koniecznością wydania innego przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Zupełnie odmienną kwestią jest prawidłowość tego rozstrzygnięcia, ale jak już powiedziano, nie może ono być podważane wyłącznie poprzez zarzut naruszenia przepisu wynikowego, jakim jest art. 151 p.p.s.a.

23 Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.