Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2012 r., II FSK 1678/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2012 r., II FSK 1678/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 135/10 w sprawie ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 1678/10

3 Uzasadnienie

4 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 135/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę I.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2009r., w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 59.648 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że skarżąca w 2007r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych w ramach komisu, świadczenia usług napraw samochodowych oraz pośrednictwa przy zawieraniu umów kredytowych w ramach firmy PHU I.R. Działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w księdze podatkowej skutkujące m.in.: zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie kwoty 213.750 zł związanej z usługami transportowymi, mechaniką pojazdową, zakupem akumulatorów, renowacją felg i wulkanizacją, a wynikającej z faktur VAT, na których w charakterze wystawcy wskazano Firmę "W" z siedzibą. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z czynności sprawdzających przeprowadzonych u właściciela firmy "W" – P.R., z zeznań złożonych przez niego w charakterze świadka i strony, a także danych zawartych w bazie R. dotyczących deklaracji podatkowych przez niego złożonych w Trzecim Urzędzie Skarbowym dla celów rozliczenia PIT i VAT za okresy rozliczeniowe w 2007r. oraz zeznań osób zatrudnionych przez skarżącą w 2007r. wynikało, zdaniem organu, iż firma "W." nie wykonała usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 5 sierpnia 2009r. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 59.648 zł. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania w charakterze świadków M. B. i P.B. Organ odwoławczy uznał, że włączenie wyciągów protokołów z przesłuchań powyższych świadków uzyskanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u P. R., znacząco ograniczyło czynny udział strony skarżącej w toczącym się postępowaniu. Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, Dyrektor Izby rozpatrując niniejszą sprawę podzielił dokonaną przez Dyrektora UKS ocenę stanu faktycznego i stwierdził, że przedstawione zarzuty odwołania nie stanowiły podstawy do uchylenia i zmiany zaskarżonej decyzji organu I instancji. Również dokonana przez organ pierwszoinstancyjny podatkowo-prawna kwalifikacja kwoty 213.750 zł ujętej w księdze podatkowej w kosztach wynikającej z faktur VAT, na których w charakterze wystawcy widnieje Firma Handlowo-Usługowa "W" znajduje, zdaniem organu odwoławczego, pełne uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym.

5 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd ocenił, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., wykazany przez skarżącą wydatek w kwocie 213.750 zł związany z usługami transportowymi, mechaniką pojazdową, zakupem akumulatorów, renowacją felg i wulkanizacją wynikający z 81 faktur VAT, na których jako ich wystawca widnieje Firma "W" P.R., z siedzibą w B. Sąd dodał, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ocenie Sądu, w pełni zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia kwoty 231.750 zł do kosztów uzyskania przychodów. Organ należycie przeprowadził postępowanie i wykazał szeregiem dowodów, że usługi wymienione w spornych fakturach w ilości 81 sztuk, nie zostały wykonane przez P.R. prowadzącego Firmę Handlowo-Usługową "W". Sąd argumentował, że I tak do protokołu w dniu 15 kwietnia 2009r. przesłuchany w charakterze świadka, w obecności pełnomocnika strony, P.R. zeznał, że prowadził "warsztat samochodowy z transportem". Potwierdził wykonywanie usług z zakresu mechaniki i transportu na rzecz skarżącej, jednakże nie pamiętał na jakich trasach zostały wykonane usługi transportowe, nie pamiętał także jaką kwotę i czy faktycznie otrzymał od skarżącej, a po okazaniu faktur zeznał, co następuje: "nie wszystkie faktury VAT, które zostały wystawione przeze mnie dokumentują faktycznie wykonane usługi. Nie jestem teraz w stanie określić, które z okazanych mi faktur nie dokumentują rzeczywistych transakcji". Świadek zobowiązał się do wskazania w późniejszym terminie (do 22 kwietnia 2009r.), które z przedstawionych faktur nie dokumentują rzeczywistych transakcji (k. nr 159-161 akt administracyjnych – tom I). W dniu 22 kwietnia 2009r. P.R. został ponownie przesłuchany w charakterze świadka, w obecności pełnomocnika (k. nr 142-143 akt administracyjnych – tom I). Zeznał, że nie pamięta, które z przedstawionych 81 faktur "odzwierciedlają transakcje, które zostały wykonane, a które nie". Sąd dodał, że świadek zasłaniał się niepamięcią, nie pamiętał ile samochodów naprawiono w jego warsztacie, nie pamiętał jaką kwotę otrzymał za usługi. Sąd dodał, że w aktach sprawy znajduje się także protokół przesłuchania P.R. w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tego podatnika (k. nr 288-289 akt administracyjnych – tom II). P.R. po okazaniu 81 faktur zeznał, że nie dokumentują one rzeczywiście wykonanych usług, "Żadna z ww. faktur VAT nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych usług. Faktury te zostały wystawione na życzenie Pani R.". Wyciąg z tego protokołu został włączony do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej.

6 Sąd podniósł też, że zasadnie organ powołał się na art. 181 Ordynacji podatkowej, który daje prawo do wykorzystania także dowodu przeprowadzonego w innym postępowaniu. Zgodnie bowiem z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Sądu okoliczność, że P. R. w trakcie zeznań złożonych w charakterze świadka podał, że część faktur nie dokumentuje faktycznie wykonanych usług, nie oznacza, że organ obowiązany był uwzględnić w kosztach część z kwoty 213.750 zł opierając się wyłącznie na stwierdzeniu, z którego następnie ten sam świadek się wycofał. Sąd zauważył, że nie tylko zeznania P.R. świadczą o niewykonaniu usług, ale szereg innych okoliczności, jak brak u P. R. dowodów źródłowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a które według wyjaśnień tego kontrahenta zostały skradzione lub zaginęły podczas licznych przeprowadzek (k. nr 120-121 akt administracyjnych – tom I). Sąd uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi. Stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło do naruszenia art. 122 art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Zdaniem Sądu decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c), art. 151, art. 135 u.p.p.s.a. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku nieuchylenia zaskarżonej decyzji w całości, mimo iż doszło do rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania. Organy miały naruszyć art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia w sposób całościowy i wyczerpujący materiału dowodowego, w tym poprzez podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia na podstawie materiałów wyłączonych z innego postępowania, co uniemożliwiało stronie możliwości bezpośredniego udziału w czynnościach dowodowych, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nieuprawnione przyjęcie, że żadna z faktur nie dokumentowała rzeczywistej transakcji mimo wcześniejszego ustalenia, iż nie wszystkie wystawione przez podatnika faktury dokumentowały rzeczywiście zrealizowane transakcje. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Sąd odwoławczy jest zatem, związany zarówno wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia, jak i podstawami w tym zarzutami skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem, stosownie do art. 176 u.p.p.s.a. Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia, determinują w pełni kierunek działalności badawczej sądu drugiej instancji, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może podjąć z własnej inicjatywy badań w celu ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej ujętej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że poza przytoczeniem właściwych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnieniem, autor skargi kasacyjnej musi jeszcze wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju, lub skali, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w skardze kasacyjnej orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 roku FSK 177/04, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., to znaczy na naruszeniu prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej nie sformułował, gdyż nie wskazał w treści skargi kasacyjnej żadnego przepisu prawa materialnego, który miałby zostać naruszony przez Sąd. Rozpatrując wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania należy w pierwszej kolejności wskazać brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 135 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w poprawny sposób, jak miało dojść do naruszenia tego przepisu przez Sąd, ani tym bardziej nie przedstawił związku między tym uchybieniem, a treścią rozstrzygnięcia. Przepis art. 135 u.p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne w celu końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w sprawach sądowoadministracyjnych, w których sąd uwzględnia skargę. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w objętym skargą kasacyjną wyroku skargę oddalił, a zatem nie doszło do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 135 u.p.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c), w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zostały sformułowane zbyt ogólnie, by mogły zostać rozpoznane merytorycznie oraz stanowić, w świetle tego co zostało przedstawione powyżej, podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej wskazuje na brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednak nie podnosi o jakie konkretne czynności chodzi. Przy zarzucie naruszenia art. 187 § 1 nie precyzuje, dlaczego organy w jego ocenie nie zgromadziły materiału dowodowego ani jakie materiały wyłączone z którego innego postępowania autor skargi kasacyjnej ma na myśli. Wreszcie zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji wskazuje, że błędne było twierdzenie Sądu a wcześniej organów, że żadna z faktur nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sformułowanie to jest fragmentem zeznań świadka P. R., który stosownie do treści jego zeznań zgromadzonych w aktach sprawy, nie potrafił wskazać żadnych bliższych informacji odnośnie liczby faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi, liczby samochodów naprawionych w prowadzonym warsztacie ani ceny tych usług. Zasadnie więc organy odwołały się do zeznań tego świadka złożonych w innym postępowaniu, gdzie stwierdził on, że żadna z 81 faktur nie dokumentowała usług faktycznie wykonanych, których dotyczyły sporne w rozpoznawanej sprawie faktury. Ocena zgromadzonych w ten sposób dowodów pozwalała zatem na przyjęcie, w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, że faktury te dokumentowały transakcje niezrealizowane. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji trafnie uznały, że wykazany przez skarżącą wydatek w kwocie 213.750 zł związany z usługami transportowymi, mechaniką pojazdową, zakupem akumulatorów, renowacją felg i wulkanizacją wynikający z 81 faktur VAT, na których jako ich wystawca widnieje Firma "W" P.R. z siedzibą w B., nie mogła zostać zaliczona na zasadzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w 2007 roku. Tego w istocie dotyczył spór o prawo w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej. Sąd nie uchybił więc i art. 151 u.p.p.s.a., uznając, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2009 roku, nie zasługuje na uwzględnienie Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).