Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2016 r., II FSK 1677/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2016 r., II FSK 1677/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1471/13 w sprawie ze skargi J. M.-S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 września 2013 r. nr IPTPB2/415-459/13-2/KSM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1471/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 września 2013 r., wydaną na wniosek J. M. – S. (dalej – "wnioskodawczyni", "skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4 W przedmiotowym wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest przekształcenie tej spółki w spółkę jawną, w której wnioskodawczyni zostanie wspólnikiem. W przyszłości wnioskodawczyni wystąpi ze spółki jawnej. Wnioskodawczyni przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż spółka jawna zostanie zlikwidowana.

5 Wnioskodawczyni wskazała, że wystąpienie może nastąpić poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki.

6 W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawczynię umowy spółki jawnej i późniejszej zmianie umowy spółki poprzez wykreślenie wnioskodawczyni jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Spółka jawna jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiążę będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej wystąpienia oraz likwidacji, wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

7 - udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę jawną,

8 - udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały uprzednio objęte przez spółkę jawną w zamian za wkład pieniężny.

9 Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawczyni przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały nabyte i udziały objęte zostaną przez wnioskodawczynię odpłatnie zbyte.

10 W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jaki sposób wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych i udziałów objętych?

11 Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku otrzymania przez nią udziałów nabytych w ramach likwidacji lub wystąpienia, koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę jawną na nabycie udziałów nabytych. Wnioskodawczyni wskazała, że w tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej.

12 W interpretacji indywidualnej z 20 września 2013 r. r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną – niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte przez spółkę osobową – pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.).

13 Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., bowiem przepisy, na podstawie których należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy.

14 Skarżąca nie zgadzając się z tym stanowiskiem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

15 Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

16 - art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy skarżąca zbywa otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,

17 - art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej,

18 - art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wynikające z nich zasady opodatkowania należy zastosować w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki),

19 - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżąca zbywając udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych,

20 - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji wynikających z jednoznacznego przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., którego wykładnia literalna nie budzi żadnych wątpliwości,

21 Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

22 Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, iż błędne jest stanowisko organu, że przychód, który skarżąca może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), gdyż pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie, są udziały spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

23 Z uwagi na powyższe, Sąd I instancji uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

24 Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną.

25 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację

26 i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na przyjęciu, że przychód jaki skarżąca może otrzymać w związku ze zbyciem akcji spółki komandytowo-akcyjnej w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z niej nie powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, lecz stanowi przychód z działalności gospodarczej.

27 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

30 Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

31 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

32 Przed przystąpieniem do oceny jedynego postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej, błędnie wskazuje na zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej zamiast na zbycie udziałów spółki z o.o. Zdaniem NSA, powyższe uchybienie w podstawie kasacyjnej, o ile nie powinno mieć miejsca, to jednak na gruncie niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia dla dopuszczalności merytorycznej oceny tego środka odwoławczego. Dla konsekwencji prawno-podatkowych analizowanego zdarzenia przyszłego nie ma bowiem znaczenia ze zbyciem akcji/udziałów jakiego rodzaju spółki kapitałowej mamy do czynienia.

33 Spór przed sądem kasacyjnym w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskany przez skarżącą przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych oraz udziałów objętych w spółce kapitałowej w związku z likwidacją/wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., to znaczy jest przychodem z działalności gospodarczej, czy też jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

34 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który skarżąca może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych oraz udziałów objętych w związku z likwidacją/wystąpieniem ze spółki jawnej, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W myśl tej regulacji, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

35 Dlatego bezzasadne są twierdzenia Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie.

36 Zwrócić trzeba też uwagę na regulację zawierającą odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów, jako przychody z działalności gospodarczej znajdującą się w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Według tego przepisu, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

37 Tak więc tylko w przypadku, gdyby skarżąca dokonała sprzedaży udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy skarżąca dokona sprzedaży udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej przed upływem sześcioletniego okresu, bądź po upływie tego okresu ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas uzyska z tego tytułu przychód z działalności gospodarczej.

38 W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2032/13, z dnia 15 października 2015 r. II FSK 3476/13.

39 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.