Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1675/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1675/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 73/08 w sprawie ze skargi J. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 22 kwietnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, I SA/Bd 73/08, oddalił skargę J. S.A. w B. na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 21 grudnia 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 28 września 2007 r., nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

3 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismem z 29 czerwca 2007 r. "J." S.A. w B. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazała, iż zamierza pozyskać środki na dalszy rozwój poprzez wprowadzenie nowo wyemitowanych akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w W. Z tego tytułu ponosi i będzie ponosiła wydatki, w szczególności takie jak: koszty doradztwa prawnego i finansowego oraz administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej, koszty promocji oferty publicznej. Zapytanie podatnika dotyczyło możliwości zaliczenia wyżej wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie spółki przedmiotowe wydatki są związane z jej funkcjonowaniem, pozostają w pośrednim związku z osiąganymi przychodami i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała interpretacje organów podatkowych w podobnych sprawach.

4 Organ pierwszej instancji postanowieniem z 28 września 2007 r. Nr [...] uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe i powołując się na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) stwierdził, iż wydatki poniesione w związku z przychodami, które na podstawie przepisów powyższej ustawy nie są zaliczane do przychodów podatkowych nie mogą stanowić kosztów ich uzyskania. W konsekwencji, jeżeli dane wydatki służą uzyskaniu środków finansowych nie stanowiących przychodów, to wydatków tych nie można uznać za poniesione "w celu osiągnięcia przychodów".

5 Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 21 grudnia 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

6 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie

7 art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie zgodziła się również z dokonaną przez Dyrektora wykładnią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

8 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Wskazał także, iż podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany statutu spółki. Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. Podwyższenie wiązać się musi nie tylko ze zmianą układu formalnego polegającego na zmianie statutu spółki, ale także znajduje to odzwierciedlenie w bilansie spółki. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady pieniężne lub niepieniężne. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawna zmiany statutu spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany, oraz czynność faktyczna w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego.

9 W ocenie sądu pierwszej instancji jeżeli ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik ma na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie może zmienić to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki czyli przychody nie zaliczone do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 cyt. u.p.d.o.p. i tym samym, stosownie do w art. 7 ust ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p..

10 To czy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. ma znaczenie porządkujące czy nie i czy potwierdza ekonomiczne i księgowe znaczenia pojęcia "przychód", nie może stanowić wyłomu w zasadzie, jaką jest racjonalność ustawodawcy przejawiająca się w tym, że jedno pojęcie ("przychód") nie może być różnie pojmowane na użytek różnych przepisów. Przychód, o jakim mowa w art. 12 u.p.d.o.p. jest tym samym przychodem co z art. 15 u.p.d.o.p.. Zatem wydatki ponoszone w procesie emisji akcji na uczestników postępowania np. na dom maklerski, doradcę prawnego czy doradcę finansowego, także inne koszty związane z emisją akcji, nie są kosztami uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

11 Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, iż brak jest w systemie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania, które wyłączałoby powołaną regułę przy wyłączeniach z przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, którego zakres nie podlega rozszerzeniu bądź zawężeniu w ramach analogii lub wykładni. Z ich neutralności wywieść należy, iż koszty związane z przychodami wyłączonymi spod opodatkowania, także nie powinny być brane pod uwagę podczas ustalania podstawy opodatkowania.

12 Odnosząc się do powołanych przez spółkę interpretacji podatkowych, sąd pierwszej instancji wskazał, iż dyrektor izby skarbowej nadmienił, iż zgodnie z przepisem art. 14a § 1 w związku z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.) naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie i interpretacja taka jest wiążąca dla organu, który takiej interpretacji dokonał. Taki wniosek jest prawidłowy w świetle prawa, choć oczywistym jest, że sytuacja gdzie w obrocie prawnym funkcjonują różne interpretacja jest niepożądana już chociażby ze względu na zasadę zaufania do organów

13 (art. 121 § 1 ord. pod.). Sąd pierwszej instancji zważywszy na skutki prawne jakie przewidział ustawodawca dla tego typu sytuacji, poparł stanowisko organu, że powołane przez spółkę postanowienia w jej indywidualnej sprawie nie są dla dyrektora izby skarbowej wiążące.

14 5. W skardze kasacyjne spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki na emisję akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

15 W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zawiera ona jeden zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

19 Będąca przedmiotem zarzutu problematyka wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej była już wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są chociażby przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia. W szczególności dotyczy to orzecznictwa wojewódzkich sąd administracyjnych, które wykazywało daleko idącą rozbieżność. Natomiast jeśli chodzi o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, poza jednym wyjątkiem (wyrok NSA z 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, POP 2006 r., nr 5, poz. 85) jest ono jednolite i zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Jego istota sprowadza się do konstatacji, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na kapitał spółki nie są dla tej spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków nakierowanych na uzyskanie przychodów, czy to bezpośrednio, czy pośrednio, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia tego źródła.

20 Powyższe stanowisko jest konsekwencją przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., według której " do przychodów nie zalicza się (...) przychodów". Początkowy człon omawianego przepisu odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że dochodem jest (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. określonych w nim przychodów (przysporzeń) nie zalicza do przychodów. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami (przysporzeniami), które z przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 zostały wyłączone (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08, niepubl.).

21 Zasadnie w związku z tym skonstatował sąd pierwszej instancji, ze nawet jeżeli ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik ma na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie zmienia to faktu, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki czyli przychody nie zaliczone do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Przywołane w tym zakresie w skardze kasacyjnej poglądy mają w istocie charakter słusznościowy, a nie jurydyczny. Skoro bowiem z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów (w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to twierdzenie przeciwne jest contra legem , gdyż oznacza ono żądanie, ażeby przychody (przysporzenia), których z mocy prawa do przychodów podatkowych nie zalicza się, jednak do tych przychodów zaliczono.

22 W kontekście poczynionych wyżej rozważań zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest oczywiście niezasadny. Nieuwzględnienie na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, konsekwentnie wyłącza możliwość traktowania wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a do takich niewątpliwie należą wydatki, o których mowa we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji doszłoby do podwójnego pomniejszenie podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika. Raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i drugi raz, poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

23 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)