Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1673/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1673/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 174/12 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2010 r. nr ILPB1/415-931/10-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt. I SA/Po 174/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi W. S. (dalej: podatnik, skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddalił zaskarżoną interpretację.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu oraz dotyczące sposobu rozliczenia dochodów.

4 Podatnik jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.) i rozważa objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), która prowadzić będzie pozarolniczą działalność gospodarczą.

5 W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania: czy przychód wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, z tytułu udziału w SKA powinien być klasyfikowany do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza?; czy przychód, o którym mowa w pytaniu pierwszym powstaje dla wnioskodawcy dopiero w momencie powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy przez SKA?

6 Według podatnika, przychód akcjonariusza w SKA, zgodnie z art. 5b. ust. 2 u.p.d.o.f., winien być kwalifikowany do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji może on podlegać opodatkowaniu bądź według progresywnej skali podatkowej, bądź 19% podatkiem liniowym. Przychód ten powstaje dla zainteresowanego w momencie powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy (podziale zysku). Dopiero w tym momencie powstaje jego roszczenie o wypłatę udziału w zysku SKA. W konsekwencji, w trakcie roku podatkowego wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w SKA, za wyjątkiem zaliczek za te miesiące, w których podjęte zostały uchwały o podziale zysku SKA.

7 W interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2010 r., organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe - w części dotyczącej określenia źródła przychodu i nieprawidłowe - w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów.

8 Dokonując wykładni art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 44 ust. 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH) organ stwierdził, że dochody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w SKA w charakterze akcjonariusza winny zostać zaliczone do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W tej części stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę organ uznał za prawidłowe. Jednocześnie organ stwierdził, że akcjonariusz SKA będzie miał obowiązek wpłacania, w trakcie roku podatkowego, miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w danym roku, zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. W tej części uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

9 Organ wskazał, że dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. SKA, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej, co wynika bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 KSH. SKA jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Zważywszy, że SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jest w rzeczywistości, dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

10 Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanego aktu.

11 W skardze na powyższą interpretację podatnik zarzucił naruszenie art. 5b ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 14 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

12 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

14 W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, że określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, wnioskodawca nie wskazał, w przeciwieństwie do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku, poprzestając na generalnym wskazaniu źródeł przychodów. Zarówno w uchwale, jak i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku co do zaskarżonej interpretacji jako źródło przychodów wskazano udział akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej. Sąd przychylił się do poglądu, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Jak wskazano w uzasadnieniu wskazanej uchwały, przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo – akcyjnej. Zachowanie spółki komandytowo – akcyjnej i akcjonariusza tej spółki staje się zachowaniem różnych podmiotów praw i obowiązków, zatem podlegającym oddzielnej kwalifikacji z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego i podatkowego. Podzielany przez Sąd pogląd, że źródłem przychodu wskazanym we wniosku o interpretację są prawa majątkowe, skutkuje stwierdzeniem, że podlega regułom art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Powoływany przez organ w związku z tym przepisem art. 18 ustawy definiuje przychody z praw majątkowych, zatem dla rozważań interpretacyjnych w zakresie zgłoszonych wątpliwości prawnych nie ma znaczenia zasadniczego. Akcjonariusz nie posiada formalnych instrumentów umożliwiających mu określenie, od jakiego dochodu powinien ewentualnie wpłacić zaliczki na podatek. Spółka komandytowo – akcyjna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, podatnikami z tytułu osiąganych przez nią dochodów są jej wspólnicy. Samo posiadanie akcji spółki komandytowo – akcyjnej nie upoważnia akcjonariusza do wglądu w księgi spółki, a spółka nie ma obowiązku informowania o osiąganych zyskach. Akcjonariusz nie może domagać się wypłaty zysku spółki w trakcie trwania roku obrachunkowego. Walne zgromadzenie podejmuje decyzje o ewentualnym podziale zysku. Skoro akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej i osiąga przychód podatkowy dopiero w chwili wypłaty dywidendy, to dochód u akcjonariusza takiej spółki osobowej powstaje dopiero w chwili wypłaty przez spółkę dywidendy. Ewentualna wypłata akcjonariuszowi dochodu w określonym miesiącu roku podatkowego skutkuje obowiązkiem połączenia z innymi dochodami oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał faktycznie wypłatę (moment uzyskania przychodu).

15 W świetle przepisów Konstytucji, (w szczególności art. 32), nie istnieją podstawy do wskazania, że ustawodawca zamierzał odmiennie klasyfikować przychody z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej w zależności od tego, czy akcjonariuszem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna. Przyjęcie w uzasadnieniu wskazanej uchwały NSA poglądu, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej, doprowadziło do odstąpienia od analizy art. 13 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, ze zm.) oraz art. 25 ust. 5b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

16 Zdaniem Sądu na gruncie u.p.d.o.f. sytuacja prawna wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej powinna być oceniana według takiego kryterium, jak w powołanej ustawie. W tym kontekście należy mieć na uwadze fakt, iż prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego (NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/10). W powołanej uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. NSA podkreślił, że spółka komandytowo – akcyjna nosi cechy spółki osobowej i spółki akcyjnej. Sąd stwierdził, że "dywidendy" wymienione w art. 126 § pkt 2 KSH i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. obejmują zyski z osób prawnych, jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w SKA (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej) (WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07). Z uwagi na specyficzną pozycję właściciela akcji w SKA, nie można uznać, iż jako właściciel tych akcji prowadzi on działalność gospodarczą.

17 Powyższe zdaniem Sądu powoduje m.in., że w SKA zysk lub strata brutto roku obrotowego powinien dzielić się na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą część kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk/strata przypadający na skutek tego podziału komplementariuszom następnie podlega zasadom odnoszącym się do spółki jawnej, natomiast zyskiem (netto) na akcje walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych i dopiero wówczas podejmowana jest uchwała co do przeznaczenia tej kwoty, budowa sumy dywidendowej oraz podział dywidendy wraz z uwzględnieniem przywilejów. W SKA występują dwie grupy wspólników o różnym statusie. Są to komplementariusze oraz akcjonariusze. Istotą gospodarczą tej spółki jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Inwestor aktywny faktycznie prowadzi przedsiębiorstwo spółki, natomiast inwestor pasywny praktycznie jedynie lokuje swoje wolne środki finansowe i z jego perspektywy, akcje SKA stanowią tylko jeden z rodzajów inwestycji kapitałowych (tak jak są nimi lokaty bankowe, lokaty w fundusze inwestycyjne, papiery wartościowe w tym obligacje, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych). SKA, w odróżnieniu od spółki komandytowej, nastawiona jest bowiem na poszukiwanie dużej liczby inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Temu celowi służy prawo emisji przez spółkę we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników, w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, gdzie wytwarza się więź osobowa. Z punktu widzenia akcjonariusza udział w SKA nie jest przejawem prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowi formę lokaty kapitału. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki, akcjonariusz nie przystępuje do niej, aby realizować swoje własne pomysły na prowadzenie działalności gospodarczej, ale by czerpać zyski z działalności prowadzonej przez komplementariuszy.

18 Według przepisów KSH wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych, uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału. Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazuje, iż wypłacona przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidenda opodatkowana jest na zasadach przewidzianych w tym przepisie. Dywidendy te obejmują zarówno zyski z osób prawnych, jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w SKA. Akcjonariusz SKA nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. Jego celem jest pozyskiwanie zysków, jakie związane są z wypłacanymi przez spółkę dywidendami. To spółka, a nie akcjonariusz prowadzi działalność gospodarczą i generuje zyski. Zyski te następnie mogą zostać podzielone między wspólników w formie dywidendy. Przychód uzyskany przez akcjonariusza nie wynika z jego działalności gospodarczej, lecz jest konsekwencją prawa własności akcji w wypłacającej zysk spółce. Otrzymana przez osobę fizyczną (akcjonariusza w SKA) dywidenda stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy. Podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przychód z praw majątkowych jest generowany wskutek działalności podmiotu innego niż beneficjent będący właścicielem akcji, co nie zmienia jednak sposobu kwalifikowania źródła przychodu.

19 Od wyroku WSA w Poznaniu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

20 - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) polegającą na przyjęciu, że do przychodów, o których mowa w tym przepisie zalicza się również przychody akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, podczas gdy przychody te stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla tego źródła przychodów;

21 - art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie do określenia zasad opodatkowania przychodów akcjonariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, w konsekwencji błędnego przyjęcia, iż przychody te stanowią przychód z kapitałów pieniężnych;

22 - art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 44 ust. 1 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu udziału w spółce kapitałowo-akcyjnej;

23 - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w konsekwencji błędnego przyjęcia, że uchwała NSA, sygn. akt II FPS 1/11 znajduje odpowiednie zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego w przedmiotowej sprawie, podczas gdy ze względu na odmienny stan faktyczny będący przedmiotem oceny nie może mieć ona zastosowania.

24 Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

27 Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając za wadliwie stanowisko organu interpretacyjnego w kwestii obowiązku podatnika (akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, przy założeniu że wypłata akcjonariuszowi dywidendy nie rodzi obowiązku poboru przez spółkę podatku związanego z jej wypłatą. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną legalności interpretacji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, niemniej jednak nie podziela argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku, dotyczącej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 9 u.p.d.o.f. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła mieć jednak wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. w: ONSAiWSA 2005/5/101, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu nie mógł być uznany za uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwego zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro w podstawie prawnej rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał art. 146 § 1 p.p.s.a.

28 Sedno sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, do jakiego źródła przychodów, w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., winien zostać zaliczony przychód akcjonariusza SKA, a w konsekwencji, jaki jest moment powstania po stronie akcjonariusza SKA obowiązku podatkowego. W szczególności czy akcjonariusz z tytułu udziału w SKA powinien w trakcie roku podatkowego uiszczać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w SKA (de facto tak jak komplementariusz), z wyjątkiem zaliczek za te miesiące, w których podjęte zostały uchwały o podziale zysku SKA? W istocie zatem, kluczowe w sprawie znaczenie miało ustalenie, co w spółce komandytowo-akcyjnej może stanowić przychód podatkowy akcjonariusza będącego osobą fizyczną, do jakiego źródła przychodów należy przychód taki zaliczyć oraz kiedy po stronie akcjonariusza powstaje obowiązek podatkowy.

29 W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej kwalifikować należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zarazem jednakże stwierdził, że akcjonariusz SKA będzie miał obowiązek wpłacania, w trakcie roku podatkowego, miesięcznych zaliczek na podatek, przy czym dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w związku z czym pozostają de facto neutralne podatkowo. Można zatem powiedzieć, że organ interpretacyjny nie różnicuje sytuacji prawno-podatkowej, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, akcjonariusza SKA i komplementariusza. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, nie podzielając stanowiska organu interpretacyjnego w obu obszarach problemowych, stwierdził iż jedynie dywidenda stanowi przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA. Zaliczając ten przychód do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji jednocześnie wskazał, że moment podatkowy – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – z momentem wypłacenia dywidendy.

30 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym osoby fizycznej będącej akcjonariuszem SKA powstaje dopiero w dacie powstania przychodu, tj. w dniu wypłaty dywidendy, która stanowi jedyny przychód podatkowy akcjonariusza, to jednak jednocześnie zauważa, iż tenże prawidłowy wniosek wywiedziony został z błędnie wskazanej podstawy prawnej (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), co było wynikiem wadliwego rozpoznania przychodu akcjonariusza SKA, jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

31 Rozpoznający niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (dot. przychodów z kapitałów pieniężnych) nie mógł mieć zastosowania przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Kierując się natomiast (wiążącą również w niniejszej sprawie - art. 269 § 1 p.p.s.a.) wykładnią mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych, dokonaną w wymienionej uchwale przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W uzasadnieniu uchwały z dnia 20 maja 2013 r. podniesiono m.in., że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum. Poszerzony skład NSA zwrócił uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

32 Wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna zasadnie została wyeliminowana z obrotu prawnego przez WSA w Poznaniu, przy czym uzasadnienie wyroku pierwszoinstancyjnego jest obarczone błędami, o których wyżej mowa, a które pozostają bez wpływu na ocenę poprawności zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a., organ interpretacyjny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji, związany będzie wykładnią mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

33 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.