Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1669/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1669/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1332/13 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami sporządzenia opinii biegłego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 15 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (I SA/Łd 1332/13) oddalił skargę M. K. – nazywanej dalej "Skarżącą", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 września 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 1 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję, w której określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem przez nią ugody sądowej o zniesieniu współwłasności nieruchomości. W celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości organ powołał biegłego rzeczoznawcę. Następnie postanowieniem z 1 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego obciążył Skarżącą kosztami przygotowania przez biegłego opinii.

5 1.3. We wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami przygotowania opinii przez biegłego Skarżąca wskazała na rażące naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.".

6 1.4. Postanowieniem z 20 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności wspomnianego postanowienia. Jego zdaniem, wbrew temu co wywodzi Skarżącą, postanowienie to nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązującym do stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.".

7 Następnie postanowieniem z 10 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, prowadzone w trybie przewidzianym w art. 247 § 1 O.p., nie ma na celu rozstrzygnięcie spawy co do istoty. Następnie organ wskazał, że nie można mówić o rażącym naruszeniu art. 6 ust. 4 u.p.c.c., skoro wartość nieruchomości określona przez biegłego była ponad 33% większa niż wartość podana przez Skarżącą.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Skarżącej podniosła zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

10 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

11 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

12 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

13 3.2. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Zgodnie z aktami sprawy wartość nieruchomości określona przez biegłego przekraczała o ponad 33% wartość podaną przez Skarżącą w deklaracji PCC-3. W konsekwencji, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., koszty opinii ponosi Skarżącą.

14 Jeżeli natomiast Skarżąca nie zgadza się z wyceną przedstawioną przez biegłego, powinna była sformułować odpowiednie zarzuty w postępowaniu wymiarowym, a nie wpadkowym, dotyczącym wyłącznie kosztów opinii biegłego.

15 4. Skarga kasacyjna.

16 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 pkt 1, art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.c.c.

17 4.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 5.1. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, dlatego została oddalona.

20 5.2. Przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja wskazuje, że pełnomocnik Skarżącej nie rozumie istoty postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

21 Przypomnieć zatem należy, że przewidziany w art. 247 § 1 O.p. tryb wzruszania ostatecznych orzeczeń ma charakter nadzwyczajny i stanowi wyjątek od zasady trwałości aktów administracyjnych. Celem tego postępowania nie jest zatem ponowne rozpoznanie sprawy co do istotny, a jedynie zbadanie, czy wystąpiła któraś z wymienionych w przywołanym przepisie kwalifikowanych wad, uzasadniających wyeliminowanie ostatecznego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Przy czym oceniając prawidłowość zastosowania art. 247 § 1 O.p. należy mieć przede wszystkim na uwadze, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych (art. 128 O.p.).

22 W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że cechą rażącego naruszenia prawa jest oczywista sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu, ujawniająca się w ich prostym zestawieniu. Chodzi przy tym, aby treść znaczenia tego przepisu można było ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny, tak że stan prawny sprawy jest bezdyskusyjny. W wyroku z 8 marca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 342/15) stwierdził, że "warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest ewidentny, bezdyskusyjny charakter naruszenia konkretnego przepisu. Cechą rażącego naruszenia prawa jest natomiast to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się wykazać poprzez proste ich zestawienie. W przypadku przepisu prawa materialnego o jego rażącym naruszeniu można mówić, gdy jego treść bez dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych jest jednoznaczna i oczywista, a rozstrzygnięcie niezgodne z treścią tej normy prawnej." Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach z 18 listopada 2016 r. (II FSK 3027/14), 20 października 2016 (II FSK 1618/16), 5 kwietnia 2013 r. (II FSK 277/12), 3 grudnia 2010 r. (II FSK 1299/09), 19 sierpnia 2010 r. (II FSK 612/09) oraz 9 lutego 2007 r. (II FSK 218/06). W nauce prawa również podkreśla się oczywistość sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a przepisami prawa (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa [2010], [s. 935]; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 612–613, jak również B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Rozdział IX, pkt 2.2.1., Lex/el 2009).

23 5.3. Występując o wzruszenie postanowienia w opisywanym trybie nadzwyczajnym obowiązkiem strony jest przedstawienie argumentacji przemawiającej za wystąpieniem jednej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Tymczasem w motywach badanej skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej przywołuje argumenty właściwe dla postępowania w sprawie decyzji wymiarowej, a nie postępowania wpadkowego w przedmiocie obciążenia strony kosztami przygotowania opinii biegłego.

24 Autor skargi kasacyjnej upatruje bowiem rażącego naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w niewłaściwym zastosowaniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął bowiem, że podstawą opodatkowania powinna być wyłącznie wartość jednego z dzielonych lokali. Tymczasem, "podstawa opodatkowania winna bowiem zostać ustalona w zakresie dotyczącym spłaty i obejmować wartościowe zestawienie praw udziałowych we wszystkich nieruchomościach lokalowych objętych zniesieniem współwłasności" (s. 2 skargi kasacyjnej). Stąd też organ powinien był w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego przeprowadzić dowód z opinii biegłego w zakresie pozostałych lokali. W konsekwencji "kwestia kosztów opinii biegłego winna być rozstrzygnięta dopiero w następstwie przeprowadzenia opisanych wyżej czynności i stwierdzeniu, iż wartość należnej spłaty ustalonej przez biegłego przekracza wartość wskazaną przez skarżącą o ponad 33%" (s. 3 skargi kasacyjnej).

25 W istocie rzeczy pełnomocnik strony domagała się zatem, aby w toku postępowania nadzwyczajnego – które miało dotyczyć wydania postanowienia w przedmiocie obciążenia Skarżącej kosztami sporządzenia opinii biegłego – organ rozstrzygnął kwestię prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Trudno jest bowiem mówić o rażącym naruszeniu art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.c.c. przy wydaniu postanowienia w kwestii wpadkowej, jeżeli owo naruszenie miałoby mieć źródło w uprzednim naruszeniu przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji wymiarowej. Równocześnie, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, strona nie kwestionuje tego, że wartość określona przez biegłego przekroczyła o ponad 33% wartość podaną przez Skarżącą w deklaracji podatkowej – a co za tym idzie, zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.c.c., koszty opinii ponosi Skarżąca.

26 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.