Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2016 r., II FSK 1662/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2016 r., II FSK 1662/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1292/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości H. [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2014 r., I SA/Gl 1292/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Syndyka Masy Upadłości H. [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej: spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r..

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 14 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej

4 w Katowicach uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2006 r. określającą zobowiązanie podatkowe spółki w powyższym zakresie

5 Spółka w złożonym w dniu 31 marca 2004 r. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres 2003 r. :

6 - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 191 654,86 zł stanowiącą wartość prowizji z tytułu umowy z dnia 14 października 2003 r. Umowa dotyczyła "Regulacji rzeki". Umowa została zawarta między skarżącą spółką (Zleceniodawcą),

7 a K. D. - prowadzącą działalność pod nazwą N.;

8 - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą wartość wydatków związanych z nabyciem przez spółkę akcji własnych celem ich odsprzedaży

9 i umorzenia;

10 - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość prowizji oraz zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji własnych w celu ich odsprzedaży

11 i umorzenia.

12 Organ ustalił, że umowa o regulację rzeki została zawarta pomiędzy skarżącą spółką - jako Zleceniodawcą, a K. D., prowadzącą działalność gospodarczą jako Firma Consultingowa "N" - jako Zleceniobiorcą. Zleceniodawca oświadczył, że posiada niesporne, wymagalne i nieprzedawnione wierzytelności przysługujące mu od R.(R.) oraz G.w K. (G.) z tytułu robót budowlanych wykonanych przy regulacji rzeki w łącznej wysokości około 13 mln zł. Firma "N." zobowiązała się podjąć działania zmierzające do zaspokojenia przez dłużników, tj. R. oraz G. wierzytelności zleceniodawcy (skarżącej spółki) oraz do stworzenia warunków formalnych i finansowych dla kontynuacji zadania inwestycyjnego pod nazwą "Regulacja rzeki". Zapłacona cena, czyli kwota 191.654,86 zł ujęta została przez spółkę na koncie 40710 "pozostałe koszty" i zaliczona w grudniu 2003 r. do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez spółkę - było to wynagrodzenie wypłacone przez spółkę "po wykonaniu usług przez N.zgodnie z umową, to jest po doprowadzeniu do otrzymania przez spółkę należnych im kwot".

13 Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów źródłowych potwierdzających wykonanie przez firmę N. zleconych w umowie z dnia 14 października 2003 r. usług, jak i innych dokumentów uzasadniających uznanie kwoty 191.654,86 zł za koszty podatkowe spółki.

14 Ze znajdujących się w materiale dowodowym przesłuchań świadków wynika jednoznacznie, że K. D. – właścicielka "N." zeznała m.in., iż nie czytała umowy ze skarżącą spółką. Wiedziała tylko, że dotyczy ona regulacji rzeki, ale nie potrafiła sprecyzować co należało do obowiązków "N." jako strony tej umowy. Nie potrafiła także powiedzieć, co konkretnie zostało zrobione

15 w wykonaniu tej umowy, co więcej - czy cokolwiek zostało wykonane. Nie wiedziała również za wykonanie jakich czynności wystawiono faktury na spółkę. Oświadczyła, że w momencie wystawiania faktur nie widziała żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu umowy z dnia 14 października 2003 r.

16 Wskazano, że umowa z dnia 14 października 2003 r. sformułowana została przez dział prawny skarżącej spółki, a podpisana - w siedzibie spółki. Prowizja określona ww. umową dla firmy N. ustalona została przez B. K.

17 W wyniku realizacji umowy z dnia 14 października 2003 r. z późniejszymi aneksami, N. wystawił faktury na skarżąca spółkę na łączną kwotę około 2 milionów zł brutto. Środki te zostały przelane z konta skarżącej spółki na konto firmy N.,

18 a następnie na konto firmy L. N. B. K. zaznaczyła, że jeszcze przed podpisaniem ww. umowy sporządzony został wniosek do Narodowego Funduszu

19 o przyznanie dotacji na realizację zadania regulacji rzeki. W opinii B. K.wniosek ten był efektem jej półrocznej pracy, na którą składały się doradztwo, wypracowanie konstrukcji finansowania w uzgodnieniu z ww. Funduszem, jak również rozmowy i spotkania.

20 Zeznania B. K. w kwestii miejsca podpisania umowy z dnia 14 października 2003 r. są – jak zaznaczył organ odwoławczy - sprzeczne z zeznaniami J.T. – Prezesa spółki, według którego umowa ta podpisana została

21 w biurze N.

22 Organ podniósł, że spółka w toku całego postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby jakie konkretne czynności wykonała firma "N." w związku z realizacją umowy z dnia 14 października 2003 r. Przedłożone przez spółkę faktury stanowią jedynie dowód poniesienia przez spółkę wydatków określonej wysokości, których zaliczenie do kosztów podatkowych wymaga jeszcze wykazania przez stronę skarżącą istnienia związku

23 z przychodami, czego strona skarżąca nie uczyniła. Brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy spornymi wydatkami, a przychodem skarżącej spółki dyskwalifikuje te wydatki jako koszty podatkowe, gdyż nie spełniają one wymogów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.).

24 Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do wyeliminowania wydatków w łącznej kwocie 191.654,86 zł, poniesionych na rzecz firmy "N." z kosztów uzyskania przychodów.

25 Odnośnie wydatków w kwocie 370.882,30 zł, wyłączonych przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów spółki, poniesionych przez skarżącą spółkę w związku z zakupem i sprzedażą oraz umorzeniem akcji własnych, organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że umowa z dnia 7 maja 2003 r., już w swym założeniu nie przewidywała wygenerowania dla spółki przychodów, ani też zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Wskazany w jej preambule cel obejmował nabycie akcji własnych celem ich umorzenia, a sprecyzowane szczegółowo w § 1 tej umowy zadania w przeważającej części zmierzać miały do nabycia przez spółkę podatnika akcji własnych celem ich umorzenia.

26 Umorzenie akcji – jak dalej zauważył organ odwoławczy - polega na unicestwieniu, tj. wygaśnięciu praw udziałowych związanych z akcją jako ułamkową częścią kapitału zakładowego, wynikającym z odpowiedniego obniżenia tego kapitału. Umorzenie jest zatem sposobem zakończenia bytu prawnego akcji, z czym wiąże się definitywne unicestwienie praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących akcjonariuszowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Nie ulega więc wątpliwości, że umorzenie akcji wyklucza osiągnięcie przychodu z ich odpłatnego zbycia, a zatem wymagany związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy spornymi wydatkami,

27 a przychodami spółki nie wystąpił.

28 Dalej organ odwoławczy przedstawił dowody, z których wynika, że wszystkie akcje zakupione po dniu 7 maja 2003 r. zostały przez spółkę umorzone.

29 Wobec powyższego organ odwoławczy wyraził pogląd, że omawiane wydatki nie odpowiadają kryteriom wynikającym z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie są objęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 tej ustawy i stanowią koszty uzyskania przychodu

30 w momencie ich faktycznego poniesienia, tj. w marcu i maju 2003 r. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, co do zasadności wyłączenia

31 z kosztów podatkowych wydatków na zakup akcji, które nie mogły wygenerować dla spółki żadnego przychodu.

32 Negując związek spornych wydatków z przychodem stwierdzono, że podstawy zaliczenia ich do kosztów podatkowych nie może także stanowić art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

33 3. W skardze na powyższą, zaskarżoną w części decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca spółka podniosła zarzut rażącego naruszenia m.in.:

34 - art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że wydatki na doradztwo dokonane przez skarżącą spółkę z tytułu realizacji umowy z dnia 14 października 2003 r. (dotyczącej zadania "Regulacja rzeki") zawartej pomiędzy skarżącą spółką,

35 a firmą N., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu,

36 - art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., poprzez arbitralne przyjęcie, że wydatki na obsługę prawną

37 i doradztwo oraz na zapłatę odsetek i prowizji od kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

38 W odpowiedzi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

39 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podniósł, że rozbieżność stron sporu dotyczy w istocie interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe wyłączając sporne koszty z kosztów podatkowych stwierdziły, że skarżąca spółka nie wykazała ich związku z przychodem, gdyż – mimo wezwania – nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów realizowania umowy przez firmę N. (a konkretnie działającą w jej imieniu B. K.). Zaznaczył jednak, że wnioski organów podatkowych wywiedzione z zebranego

40 materiału nie uwzględniają wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. To oznacza, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia.

41 Analizowana umowa z października 2003 r. została zawarta w czasie,

42 w którym skarżąca spółka pozostawała w niekwestionowanym impasie finansowym. Sąd zaznaczył, że tej okoliczności nie można pomijać przy ocenie, czy zawarcie analizowanej umowy mogło być podyktowane działaniem dla uzyskania przychodu (w tym zapłaty za zadania już wykonane oraz kontynuowania intratnego zlecenia

43 o wartości ok. 147.039 tys. zł).

44 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że konieczna jest także ponowna ocena materiału dowodowego, dotyczącego zakwestionowanego w skardze wyłączenia

45 z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 340.882,30 zł poniesionych na rzecz dwóch firm tj. "W. (...) Spółka Komandytowa oraz "K." sp. z o.o. w K. na podstawie umowy z dnia 7 maja 2013 r. Umowa dotyczyła nabycia akcji własnych skarżącej spółki (które to akcje ostatecznie umorzono) oraz wydatków w kwocie 553.001,16 zł, stanowiącej wartość prowizji oraz odsetek zapłaconych przez skarżącą od kredytu zaciągniętego na zakup tychże akcji.

46 Zaznaczył, że umorzenie jest sposobem zakończenia bytu prawnego akcji,

47 z czym wiąże się definitywne unicestwienie praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących akcjonariuszowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Osiągnięcie w przyszłości przychodu z odpłatnego zbycia umorzonych akcji nie jest możliwe. To zaprzecza, co do zasady, związkowi wydatków na nabywanie akcji

48 w celu ich umorzenia z przychodem podatkowym. Stwierdzenie to nie jest jednak tak oczywiste w świetle treści uchwały zarządu spółki z dnia 12 sierpnia 2003 r., w której wskazano, że decyzję o nabyciu pakietu akcji własnych spółki podjęto ze względu na istniejący konflikt pomiędzy akcjonariuszami spółki, działając w trosce o możliwość sprawnego prowadzenia przez spółkę jej podstawowej działalności i biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia spółce perspektyw dalszego harmonijnego rozwoju.

49 Zdaniem sądu pierwszej instancji ocena związku omawianych wydatków

50 z przychodem nie może ograniczyć się do wskazania, że uzyskanie przychodu

51 z umorzonych akcji nie jest możliwe. Wyczerpujące umotywowanie wyłączenia tych kosztów z kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem rozważenia treści wspomnianej uchwały w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem charakteru nowelizacji tego przepisu, wprowadzonej art. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589), a w dalszej kolejności ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie. Sąd zaznaczył, że wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

52 6. Wyrok uwzględniający skargę strony został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Organ zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie:

53 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

54 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -

55 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: ord. pod.) poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby

56 Skarbowej w Katowicach wskutek:

57 a) przyjęcia, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności realizacji umowy zawartej w dniu 14 października 2003 r. pomiędzy skarżącą spółką, a K. D., prowadzącą działalność gospodarczą oznaczoną jako N. w K., co

58 pozwoliłoby na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że wydatki poniesione przez skarżącą spółkę na rzecz N. miały związek z przychodem osiągniętym przez skarżącą spółkę,

59 uznania, że oparcie się przez organy podatkowe na materiale dowodowym

60 w postaci zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych, zgromadzonym

61 w postępowaniu karnym jest niewystarczające dla merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, a tym samym pominięcie części ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i w efekcie nakazanie organom zdublowanie przeprowadzonych już w postępowaniu karnym czynności dowodowych,

62 c) przyjęcia, że organy podatkowe nie dokonały analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na okoliczność wliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz "W. (...) Spółka komandytowa" oraz "K. Sp. zo.o." na podstawie umowy z dnia 7 maja 2013 r., dotyczącej nabycia własnych akcji celem umorzenia, a także wydatków z tytułu prowizji i odsetek zapłaconych w związku z kredytem zaciągniętym

63 na zakup akcji własnych, w szczególności uchwały zarządu skarżącej spółki z dnia 12 sierpnia 2003 r. w kontekście przesłanek określających związek wydatku

64 z przychodem, jako uzasadniający uznanie go za koszt uzyskania przychodu.

65 W konsekwencji uznano, że organy podatkowe nie zebrały materiału wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem organ obu instancji zgromadził pełny materiał dowodowy zarówno z urzędu, jak i na wniosek oraz szczegółowo odniósł się do niego, co znajduje swój wyraz w skrupulatnym

66 i rzeczowym uzasadnieniu decyzji;

67 2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że może zachodzić związek pomiędzy poniesionym wydatkiem z tytułu zawarcia umowy z dnia 14 października 2003 r. pomiędzy skarżącą spółką, a K. D., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą N. w K.,

68 a osiągniętym przez skarżącą spółkę przychodem, uprawniający wliczenie tego wydatku w koszt uzyskania przychodu. Tymczasem z zebranego w sprawie

69 materiału dowodowego wynika, że wydatek w kwocie 191.654,86 zł nie mógł mieć wpływu na wielkość osiągniętych przez skarżącą spółkę

70 przychodów,

71 3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- poprzez przyjęcie, że można przyjąć wystąpienie związku między wydatkami poniesionymi na rzecz "W. [...] Spółka komandytowa" oraz "K. Sp. z o.o." na podstawie umowy

72 z dnia 7 maja 2013 r., dotyczącej nabycia własnych akcji celem umorzenia, a także wydatkami z tytułu prowizji i odsetek zapłaconych w związku z kredytem zaciągniętym na zakup akcji własnych, a jakimkolwiek przychodem możliwym do osiągnięcia z tego tytułu.

73 Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

74 - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

75 w Gliwicach z dnia 3 lutego 2014 r., I SA/GI 1292/13 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi;

76 - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

77 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

78 - odrzucenie skargi kasacyjnej bowiem nie zawiera ona uzasadnienia odnoszącego się do przytoczonych podstaw kasacyjnych, co stanowi brak skargi kasacyjnej,

79 o którym mowa w art. 176 p.p.s.a. stanowiący podstawę do stwierdzenia niedopuszczalności skargi kasacyjnej na podstawie art. 178 p.p.s.a.;

80 - zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych – gdyby Sąd uznał, że powyższy brak skargi kasacyjny może zostać usunięty

81 w ramach przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

82 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

83 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw aczkolwiek zarzuty podniesione w pkt 1a, b oraz 2 skargi kasacyjnej są trafne.

84 7. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że spółka zaliczyła do kosztów podatkowych w miesiącu grudniu 2003 r. wydatki w łącznej kwocie 191.654,86 zł z tytułu działań organizacyjno-prawnych dotyczących zadania inwestycyjnego "Regulacja rzeki [...]" zgodnie z umową z dnia 14 października 2003 r.

85 Wspomniana umowa zawarta została pomiędzy spółką - jako Zleceniodawcą,

86 a K. D., prowadzącą działalność gospodarczą jako Firma Consultingowa "N." w K. - jako Zleceniobiorcą.

87 W § 1 ww. umowy Zleceniodawca oświadczył, że posiada niesporne, wymagalne

88 i nieprzedawnione wierzytelności przysługujące mu od R.w K. (R.) oraz G. w K. (G.) z tytułu robót budowlanych wykonanych przy regulacji rzeki [...] w łącznej wysokości około 13 mln zł, z czego: należności z tytułu wykonanych robót, potwierdzonych przyjętymi fakturami wynosiły około 3 mln zł, a należności z tytułu robót, które pozostały do wykonania

89 i zafakturowania do końca 2003r. wyniosły około 10 mln zł.

90 Na mocy § 2 ww. umowy firma "N." zobowiązała się podjąć kompleksowe działania zmierzające do zaspokojenia przez dłużników, tj. R. oraz G. wierzytelności zleceniodawcy oraz do stworzenia warunków formalnych

91 i finansowych dla kontynuacji zadania inwestycyjnego pod nazwą "Regulacja rzeki [...]".

92 Zgodnie z treścią omawianej umowy działania te w szczególności polegać miały na:

93 1) sformułowaniu propozycji rozwiązań prawnych umożliwiających wykonanie przez R. w K. funkcji inwestora zadania "Regulacja rzeki [...]", co stworzyłoby warunki dla ewentualnego zawarcia przez tegoż inwestora

94 z "H." S.A. umowy o wykonawstwo inwestycyjne,

95 2) negocjacjach z właściwymi urzędami i instytucjami w celu pozyskania środków publicznych na całkowite lub częściowe sfinansowanie zobowiązań R. oraz G., wynikających z robót przy regulacji rzeki [...],

96 3) sformułowaniu propozycji rozwiązań prawnych umożliwiających określonym urzędom i instytucjom uruchomienie środków publicznych na powyższy cel,

97 4) negocjacjach z dłużnikami "H." S.A. (tj. z R. oraz G.) na temat spłaty ich zobowiązań w oparciu o pozyskane środki.

98 Wynagrodzenie przysługujące firmie "N." z tytułu realizacji powyższej umowy, określone w jej § 4 i stanowiące wielkość netto, wynosić miało 6,5% kwoty uzyskanej przez spółkę w przypadku spłacenia przez dłużników całości wierzytelności.

99 Z kolei w sytuacji, gdy spłata należności realizowana byłaby częściami, firma "N." otrzymywać miała sukcesywnie, w miarę dokonywanych wpłat, 5% ich wartości.

100 Wyrównanie wynagrodzenia dla zleceniobiorcy do poziomu 6,5% nastąpiłoby po całkowitej spłacie ww. wierzytelności przysługujących "H" S.A.

101 Strony umowy ustaliły ponadto, że wynagrodzenie dla zleceniobiorcy przysługiwać będzie od każdej wpłaty na poczet zobowiązań, dokonanej przez dłużników po dacie podpisania przedmiotowej umowy aż do momentu całkowitego zaspokojenia spółki

102 z wierzytelności.

103 W treści § 7 ww. umowy wskazano możliwość uzyskania przez firmę "N." dodatkowego wynagrodzenia, które byłoby należne w sytuacji stworzenia przez zleceniobiorcę warunków dla kontynuacji zadania inwestycyjnego "Regulacja rzeki [...]" z udziałem R. w K. jako inwestora. Wynagrodzenie to miało wynosić 4% wynagrodzenia, jakie otrzymałaby "H" S.A. od inwestora jako wykonawca robót w przypadku, gdyby to z nią zawarto umowę

104 o wykonawstwo inwestycyjne.

105 Na poczet przyszłego wynagrodzenia z tytułu realizacji omawianej umowy spółka zobowiązała się w terminie 3 dni od daty podpisania ww. umowy wypłacić firmie "N." zaliczkę w wysokości 80.000,00 zł, która miała zostać zwrócona

106 w sytuacji, gdyby działania zleceniobiorcy nie przyniosły efektu finansowego lub gdyby nastąpiła tylko częściowa spłata wierzytelności przez dłużników.

107 W dniu 15 grudnia 2003 r. zawarto aneks do umowy z dnia 14 października 2003 r., postanowieniami którego zwiększono wynagrodzenie przysługujące firmie "N." do 7% kwoty uzyskanej przez spółkę od dłużników, w sytuacji gdy wierzytelność spłacona zostanie w całości.

108 W toku całego postępowania zleceniobiorca nie przedłożył, podobnie jak skarżąca jakichkolwiek dowodów źródłowych potwierdzających wykonanie przez firmę "N." usług zleconych w umowie, jak też i innych dokumentów uzasadniających potraktowanie kwoty 191.654,86 zł jako kosztu potrącalnego.

109 8. Dokonując oceny legalności i analizy przez organy podatkowe dowodów zebranych w sprawie sąd pierwszej instancji w istocie ograniczył się do wykazania i wskazania na drugorzędne okoliczności, które miały świadczyć o naruszeniu przez organy art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 ord. pod. Wskazał, że:

110 a) wymieniona umowa została zawarta w październiku 2003 r. w okresie impasu finansowego, a środki w tym za prace wykonane były ale skarżąca nie mogła ich otrzymać,

111 b) skarżąca była zobligowana do kontynuowania inwestycji,

112 c) przedstawiciele skarżącej nie musieli być świadkami przebiegu działań i otrzymywać dokumentów starej firmy "N." dla uzyskania środków finansowych, a mimo to umowa mogła być wykonana,

113 d) firma "N." nie miała występować jako wnioskodawca domagający się uruchomienia środków finansowych.

114 9. Tymczasem z argumentacji organów podatkowych wynika, że:

115 a) żaden innym podmiot poza R., K. S.A. a przede wszystkim Firma Consultingowa "N." nie miała możliwości pozyskania środków na regulację rzeki [...],

116 b) dowodów wykonania usług niematerialnych i wykonania umowy nie mogą zastąpić materiały przedłożone przez skarżącą w piśmie z dnia 28 lipca 2006 r. (szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji),

117 c) z zeznań K. D. – właścicielki Firmy Consultingowej "N." wnika, że nie czytała umowy ze skarżącą, wiedziała czego dotyczy ale nie znała obowiązków firmy jako wykonawcy umowy, nie wiedziała też jakie konkretnie czynności podjęto dla jej wykonania, nie wiedziała jakie i kiedy faktury zostały wystawione, nie widziała żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu umowy,

118 d) z zeznań B. K. wynikało, że swoje prace rozpoczęła z pobudek społecznych (udział w spotkaniu w czerwcu 2003 r.), proponowała podjęcie działania interwencyjnego dyr. R. do Urzędu Zamówień Publicznych, Wojewody [...], podała pomysł inwestora zastępczego, spotkała się z członkami "H.",

119 e) B. K. stwierdziła, że w realizacji umowy z dnia 14 października 2003 r. podejmowała czynności doradcze, wiedziała, że została ona podpisana w chwili, gdy było jasne i wiedziała, że istnieje 80% szans na wywiązanie się z tej umowy, miała być pewna jej wykonania, miała informacje o możliwości pozyskania środków na realizację inwestycji, umowę przygotował działa prawny "H." i została podpisana w siedzibie Spółdzielni "H.",

120 f) wniosek sporządzony do NFOŚ o przyznanie dotacji sporządzony przed podpisaniem umowy z dnia 14 października 2003 r. był efektem jej półrocznej pracy polegającej na doradztwie, wypracowaniu konstrukcji finansowej w uzgodnieniu Funduszem, rozmowy i spotkania,

121 g) zeznania B. K. co do miejsca podpisania umowy były sprzeczne z zeznaniami J. T. – Prezesa spółki, wedle którego podpisano ją w siedzibie skarżącej,

122 h) w rozwiązanie problemu kontynuacji prac związanych z regulacja rzeki [...] po zmianie stosunków własnościowych w marcu 2003 r. nastawione były i podejmowane działania różnych podmiotów i instytucji związanych z inwestycją a posiadających do tych działań stosowną legitymację, tj. N., Ministerstwo Gospodarki i Pracy, R., K. S.A., R.w Gliwicach.

123 W świetle tych argumentów i sprzeczności dowodowych jako mało przekonujące i pozbawione siły przekonywania jawią się wskazania co do danego postępowania określone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 39), a dotyczące:

124 – kontaktów B. K. z osobami zaangażowanymi w rozwiązanie problemu finansowania inwestycji, wypracowania sposobu wyjścia z impasu, zaznajomienia się B. K. z dokumentacją, projektami porozumień,

125 – przesłuchania pracowników firmy "N.", którzy mogliby uczestniczyć w przygotowaniu materiałów związanych ze sprawą,

126 – dokonania analizy przedłożonego do protokołu kontroli pisma z lutego 2004 r.

127 Podstawowy zarzut, jaki należy tym wskazaniom postawić powyższemu rozumowaniu, polega na tym, że nie uwzględnia ono treści obowiązków stron umowy z dnia 14 października 2003 r. Działania te powinny były polegać na sformułowaniu propozycji rozwiązań przyszłych (pkt 1), negocjacji z właściwymi urzędami i instytucjami w celu pozyskania środków (pkt 2), stawianych propozycji, rozwiązań prawnych (pkt 3), negocjacjach z członkami (pkt 4).

128 Dlatego też wskazywanie na konieczność poszerzenia materiału dowodowego na kontakty B. K. z osobami zaangażowanymi w rozwiązanie problemu finansowania, wypracowania sposobu wyjścia z impasu, zaznajomienie się

129 z dokumentacją, projektami porozumień, przesłuchania jako świadków pracowników firmy "N.", którzy mogliby nie uczestniczyć w przygotowaniach jakichś (sic!) materiałów związanych ze sprawą jawi się jako wskazanie na obowiązek podejmowania działań i czynności sprzecznych z tą umową. Z istoty sprawy za takie pozaumowne działania firma "N." nie mogłaby uzyskać wynagrodzenia, nie były one przecież objęte umową. Natomiast poszukiwanie świadków na okoliczność uczestnictwa w przygotowaniu materiałów jest bezcelowe, skoro wykonawca usług takich projektów, propozycji rozwiązań prawnych umożliwiających czy to wykonanie przez R. funkcji inwestora i zawarcie umowy o wykonawstwo inwestycyjne (pkt 1), czy uruchomienie środków publicznych na wspomniany cel (pkt 3) – nie przedłożył mimo żądań.

130 Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA

131 w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA

132 w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy jednak przytoczyć wyraźnie i wprost, odnoszący się do rozpatrywanej kwestii w niniejszej sprawie, pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1255/10, Lex nr 964578 o następującej treści:

133 W postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć

134 Na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

135 Nie można oczekiwać, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe

136 w nieograniczonym zakresie. Wyrażona w art. 122 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań

137 w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe.

138 W szczególności gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe.

139 Sama okoliczność wystawienia przez podatnika kilku egzemplarzy faktury VAT dokumentujących tę samą czynność skutkuje tym, że podatnik na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek zapłacić podatek VAT wykazany na drugim

140 i wszystkich egzemplarzach faktury. Obowiązek ten zachodzi, gdy podatnik wprowadził te "dodatkowe" egzemplarze faktury do obrotu. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 208 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy faktury wprowadzonych do obrotu prawnego, które innym podmiotom mogą posłużyć jako podstawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku VAT".

141 W konsekwencji nałożenie przez sąd pierwszej instancji na organy podatkowe obowiązku prowadzenia dalszego postępowania podatkowego w zakresie zaliczenia (bądź nie) wydatków w kwocie 191.654,86 zł przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów było zbędne. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w tym zakresie ocenić należy jako spełniające wymogi z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod.

142 10. Odmiennie natomiast ocenić należy stanowisko sądu pierwszej instancji i zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie oceny wydatków w kwocie 340.882,30 zł zaliczonych przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki od zaciągniętego kredytu bezpośrednio w celu wykupu akcji w celu ich umorzenia, albo w celu wypłaty dywidendy w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma zgodności poglądów (zob. wyrok NSA z dnia 21 września 2016 r., II FSK 2118/09, Lex nr 677816, postanowienie NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 143/11, Lex nr 783756, wyrok NSA z dnia 22 września 2009 r., II FSK 551/08, Lex nr 607730, wyrok NSA z dnia 18 lipca 2013 r., II FSK 2301/11, Lex nr 1412475). Z tego też powodu każdy przypadek tego rodzaju należy oceniać indywidualnie przez pryzmat przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz ustalonych okoliczności faktycznych. Dlatego należy zgodzić się

143 z sądem pierwszej instancji, że w realiach stanu faktycznego sprawy, podjętych przez spółkę uchwał zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było zasadne. Konflikt wśród akcjonariuszy groził istnieniu spółki jako podmiotu gospodarczego. Skoro spółka nie posiadała płynnych środków finansowych na wykup własnych akcji w celu umorzenia to zaciągnięcie kredytu i policzenie odsetek jako kosztu potrącalnego było racjonalnie uzasadnione. Konflikt ten prowadziłby do unicestwienia źródła przychodów. Określenie użyte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "w celu zachowania (...) źródła przychodów" może i powinno być rozumienie jako poniesienie kosztów w celu zachowania podmiotu gospodarczego przynoszącego przychód, jak i jako poniesienie ich w celu zachowania źródła działalności gospodarczej.

144 11. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił ale o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że częściowe uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie uzasadnia obciążenia organu podatkowego obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.