Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2011 r., II FSK 1661/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2011 r., II FSK 1661/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 194/09 w sprawie ze skargi L. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od L. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 1661/09

3 Uzasadnienie

4 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 194/09, uchylił zaskarżoną przez L. S.A. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2005 roku w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Ze stanu prawnego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z 13 września 2005 r. L. SA z siedzibą w G. zwróciła się o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów straty zaistniałej w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych dokonanych przez wnioskodawczynię w wynajętych lokalach użytkowych. Strata powstać miała wskutek rozwiązania umów najmu przed upływem okresu amortyzacji przyjętych do używania środków trwałych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni wskazała, że wynajmowała lokale w centrach handlowych w tzw. stanie surowym i przeprowadzała prace adaptacyjne dostosowując je do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane nakłady kwalifikowała jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowała w okresach 10 - letnich. W myśl postanowień umownych, z chwilą rozwiązania umowy zobowiązana była usunąć z lokalu wszystkie dokonane nakłady albo pozostawić je w lokalu bez prawa żądania w zamian rekompensaty. Wnioskodawczyni stwierdziła, że według niej w przypadku rozwiązania umowy przez upływem 10 - letniego okresu amortyzacji, strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodu. Powyższa konstatacja wynika z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, dalej: u.p.d.o.p.), interpretowanego a contrario. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. w postanowieniu z dnia 7 października 2005 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zdaniem organu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario u.p.d.o.p. nie można uznać za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu likwidacji inwestycji w przypadku, gdy podatnik faktycznie jej nie zlikwiduje, a po prostu zaprzestanie jej używania. W tym przypadku, bowiem nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji, ponieważ nie następuje sama faktyczna likwidacja środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpoznaniu zażalenia, w zaskarżonej do Sądu decyzji, podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r., I SA/Gd 114/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę L. S.A. z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 16 grudnia 2005 r., w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1464/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku. Za uzasadniony NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej, błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy mowa jest o rozwiązaniu umowy najmu z powodu zaniedbania spółki. Z wniosku podatnika o pisemną interpretacje wynika, "że sporadycznie zdarza się, że wskutek bądź wcześniejszego rozwiązania umowy najmu bądź wygaśnięcia umowy najmu, L. S.A. zaprzestaje korzystania z wynajętych lokali przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych". Tymczasem sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach, akceptując jednocześnie stanowisko organów podatkowych stwierdza, że "skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wywołanej tylko i wyłącznie z jej winy, a wynikającej z zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby". Tego rodzaju ustalenie nie wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika i w sposób oczywisty wpływa na prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego mających w sprawie zastosowanie. NSA uznał, że wyrok sądu pierwszej instancji narusza art. 3 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oparł się na wadliwych ustaleniach faktycznych, sprzecznych z treścią wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. NSA przyznał dalej rację autorowi skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii interpretacji pojęcia "likwidacja środka trwałego", mimo że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż ta okoliczność przesądziła o niemożliwości uznania za koszt podatkowy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.pd.o.p. a contrario, powstałej w okolicznościach faktycznych sprawy straty. Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. stwierdził, że przyczyny rozwiązania umowy cywilnoprawnej, a nie interpretacja słowa "likwidacja" mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z treści pytania zadanego przez podatnika we wniosku o interpretację i udzielonej na nie odpowiedzi wprost wynika, jak argumentował NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 roku II FSK 1464/07, że podatnik rozwiązanie (wygaśnięcie) umów najmu, przed upływem amortyzacji traktuje jako stratę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych. W związku z tym te elementy prawno podatkowej oceny winny podlegać w pierwszym rzędzie kontroli sądu. Dopiero wówczas możliwe będzie dokonanie kontroli legalności zaskarżonego aktu w odniesieniu do prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. W wytycznych Naczelny Sąd Administracyjny zatem polecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pierwszej kolejności ustalił, czy organy podatkowe nie wyszły poza zakres stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, a następnie dokonał kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie zastosowanych w sprawie (w stanie faktycznym sprawy) przepisów prawa materialnego. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku przeprowadzenia ponownej sądowej kontroli objętej skargą decyzji, ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd uznał, iż wydając zaskarżoną do sądu interpretację organy podatkowe nie wyszły poza zakres stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, a jedynie dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni wskazała, że wynajmowała lokale w centrach handlowych w tzw. stanie surowym i przeprowadzała prace adaptacyjne dostosowując je do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane nakłady kwalifikowała jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowała w okresach 10 - letnich. W myśl postanowień umownych, z chwilą rozwiązania umowy zobowiązana była usunąć z lokalu wszystkie dokonane nakłady albo pozostawić je w lokalu bez prawa żądania w zamian rekompensaty. Wnioskodawczyni stwierdziła, że według niej w przypadku rozwiązania umowy przez upływem 10 - letniego okresu amortyzacji, strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodu. Powyższa konstatacja wynika z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654), interpretowanego a contrario. Sąd następnie dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w postanowieniu z dnia 7 października 2005 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zdaniem organu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu likwidacji inwestycji w przypadku, gdy podatnik faktycznie jej nie zlikwiduje, a po prostu zaprzestanie jej używania. W tym przypadku, bowiem nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji, ponieważ nie następuje sama faktyczna likwidacja środka trwałego. W wyniku rozpoznania zażalenia wnioskodawczyni Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 16 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Sąd argumentował, że organy podatkowe w zaskarżonej do sądu interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczyły rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" użytego w/w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. do fizycznego zniszczenia lub zużycia tegoż środka trwałego. Dodał, iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z kolei przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością a zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy). Argumentowano, że z przywołanej regulacji prawnej wynika zatem utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn aniżeli zmiana rodzaju działalności skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, w odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Pojęcie "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. Według stanu wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca poniosła stratę, w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych dokonanych przez spółkę w wynajętych lokalach użytkowych, powstała wskutek rozwiązania (wygaśnięcia) umów najmu przed upływem okresu amortyzacji przyjętych do używania środków trwałych. Przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Sąd dodał, że dokonując ponownego rozpatrzenia postawionego przez stronę skarżącą we wniosku z dnia 13 września 2005 r. pytania, organ podatkowy winien ocenić ten stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku w świetle powyższych rozważań. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepisy art. 15 ust. 1 w/w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 a), art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku nieprawidłowego ustalenia i niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy, niewzięci pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji wszystkich okoliczności sprawy wynikających z materiału dowodowego w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne, poprzez uznanie, że zaprzestanie używania w pełni sprawnego środka trwałego jest równoznaczne z likwidacją tego środka. Wskazano także na naruszenie, poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 6 i art. 16c pkt 5 w związku z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, względnie uchylenia wyroku oraz oddalenia skargi. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy oraz zarzuty, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić. Z uwagi natomiast na okoliczność, iż uchybienia Sądu dotyczą zarówno przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego, orzeczenie będące przedmiotem skargi kasacyjnej należało uchylić, a sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie przytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Z uwagi natomiast na okoliczność, iż autor skargi kasacyjnej nie podniósł w jej treści zarzutu naruszenia art. 190 u.p.p.s.a., sąd kasacyjny nie badał czy Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2009 roku II FSK 1464/07. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu jednak zweryfikował, czy zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały oparte na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 roku w sprawie II FSK 1464/07. Sprzeczności takich jednak Sąd się nie dopatrzył. Przechodząc do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy powiedzieć, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Ani analiza akt sprawy ani treść zaskarżonego wyroku oraz jego uzasadnienie nie wskazują, by Sąd pierwszej instancji wydając to orzeczenie wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy sądowadministracyjnej, a tego obowiązku Sądu dotyczą normy zawarte w tym przepisie. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd bowiem uwzględniając skargę spółki nie przedstawił organom podatkowym wskazań co do dalszego postępowania. Wymogu tego nie spełnia zawarte na str. 8 uzasadnienia wyroku stwierdzenie Sądu, że organy podatkowe powinny w ponownym postępowaniu z wniosku spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uwzględnić uwagi Sądu w objętym skargą kasacyjną wyroku. Orzeczenie sądu administracyjnego uwzględniające skargę wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie w sprawie. Ocena prawna wynikająca z uzasadnienia wyroku sądu dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Z tej przyczyny wytyczne dla organu administracji są uznawane za obligatoryjny element uzasadnienia wyroku uwzględniającego skargę, co wynika z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Natomiast brak bezpośredniego odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku daje podstawy do jego uchylenia w postępowaniu kasacyjnym, o co słusznie wskazując zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a., wnioskował autor skargi kasacyjnej. Uchybienie Sądu pierwszej instancji, poprzez brak sformułowań co do dalszego postępowania organów podatkowych, miało bowiem w rozpoznawanej sprawie wpływ na wynik sprawy (por wyrok NSA z dnia 16.09.2008 II OSK 1082/07). Należy bowiem pamiętać, że efektywność sądowej kontroli administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne wymaga formułowania dostatecznie precyzyjnych, przystających do okoliczności sprawy oraz weryfikowalnych w toku postępowania kasacyjnego i wykonalnych wskazań pod adresem organów, których akt lub czynność uchylono. Niedopełnienie tych powinności, w przypadku orzeczeń uwzględniających skargę, czyni sądową kontrolę legalności administracji iluzoryczną oraz stanowi uchybienie uzasadniające uchylenie orzeczenia dotkniętego tym uchybieniem. Niweczy też rezultaty i sens uruchomienia kasacyjnego co do zasady mechanizmu orzekania przez sądy administracyjne (por. wyrok NSA z 20.05.2008r. II FSK 455/07). Wreszcie i same rozważania Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni norm prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 1 pkt 6 i art. 16c pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 6 nie zasługują na aprobatę, a podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. Słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G. przedstawione w skardze kasacyjnej, że do zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie ma zastawania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Likwidacja środka trwałego nie miała bowiem miejsca w przedstawionym przez spółkę wniosku, a zatem z tytułu likwidacji nie wystąpi strata w środkach trwałych, w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W związku z zakończeniem umowy najmu, o którym mowa we wniosku, spółka zaprzestaje jedynie użytkowania tego środka trwałego w działalności gospodarczej. Rozwiązanie lub wygaśnięcie umowy najmu nie oznacza, że miała miejsce likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zniszczenie lub zużycie. Z tej przyczyny zaprzestanie użytkowania w pełni sprawnego środka trwałego, w związku z wygaśnięciem lub rozwiązaniem umowy najmu o czym mowa w prezentowanym we wniosku stanie faktycznym, nie jest tożsame z likwidacją tego środka trwałego. Sąd błędnie wobec tego w zaskarżonym wyroku przedstawił stan sprawy, czym również naruszył art. 141 § 4 u.p.p.s.a., wskazując, że likwidacja środka trwałego miała miejsce. Treść wniosku o udzielenie interpretacji na to nie wskazywała. Słuszne są też argumenty Dyrektora Izby Skarbowej w G. zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdy wskazuje on, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu zależy od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym zawartym a art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Tymczasem w przedstawionym przez spółkę wniosku o udzielenie interpretacji nie zachodzi związek pomiędzy zaliczeniem niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym nieużytkowanym środku trwałym, a osiągnięciem przychodu. Środek trwały nie uległ likwidacji, a jedynie przestał istnieć związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków na jego adaptację, a osiąganymi przychodami. Utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy spółka użytkuje najmowany lokal w okresie krótszym niż 10 lat i nie dochodzi do zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z wartością poniesionych wydatków, to nizamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 roku nr 163, poz. 1349 ze zm.,).