Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., II FSK 1660/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., II FSK 1660/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1010/17 w sprawie ze skargi B. K.-P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od B. K.-P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 | |

3 |Uzasadnienie |

4 | |

5 |Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1010/17 po rozpoznaniu sprawy ze |

6 |skargi B. K.-P. (skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. w |

7 |przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. |

8 |W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał następujący stan faktyczny: |

9 |Skarżąca złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku o wydanie |

10 |interpretacji indywidualnej wskazała, że 16 listopada 2015 r. nabyła udział we współwłasności nieruchomości rolnej składającej się z |

11 |działek o [...], [..], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 230,4897 ha. Następnie, w tym samym dniu zawarła warunkową umowę |

12 |sprzedaży opisanej nieruchomości rolnej. Do zawarcia umowy sprzedaży z nabywcami doszło w dniu 22 grudnia 2015 r. Skarżąca |

13 |podkreśliła, że nabywcy w dacie nabycia wskazanego udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej prowadzili już gospodarstwo |

14 |rolne, a opisane wyżej działki zostały do niego włączone. |

15 |Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego przedstawiono następujące pytanie: czy uzyskane przychody ze sprzedaży udziału w |

16 |nieruchomości rolnej objęte są zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt |

17 |28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej powoływanej |

18 |jako u.p.d.o.f.? |

19 |Zdaniem wnioskodawcy, przychód uzyskany z tego tytułu, w sytuacji gdy grunty te nie utraciły w związku ze sprzedażą charakteru rolnego|

20 |z uwagi na nabycie w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28|

21 |u.p.d.o.f. |

22 |Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2016 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu|

23 |interpretacji organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnienie ustanowione tym przepisem dotyczy dochodu |

24 |uzyskanego jedynie ze zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Organ stwierdził, że |

25 |zwolnienie ustanowione powołanym przepisem przysługuje tylko przy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład |

26 |gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu zwolnienie to nie obejmuje przychodów ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości o |

27 |charakterze rolnym, gdyż w powołanym przepisie udział we współwłasności nieruchomości nie został wymieniony. |

28 |B. K. P. wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżąca zarzuciła |

29 |wydanie powyższej interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez |

30 |jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości |

31 |obejmującej grunty rolne nie jest objęta zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie. |

32 |Wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 895/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną |

33 |interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do przychodów ze sprzedaży |

34 |udziału we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. |

35 |Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 470/17, oddalił skargę kasacyjną organu. W |

36 |uzasadnieniu tego wyroku sąd drugiej instancji wyraził pogląd, według którego użyte w art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f. pojęcie |

37 |przychody ze sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oznacza także przychody ze sprzedaży udziału we |

38 |współwłasności nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. |

39 |Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji |

40 |przepisów prawa podatkowego wydał interpretację indywidualną z 15 września 2017 r., w której stwierdził, że stanowisko skarżącej |

41 |przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące zwolnienia przedmiotowego w części odnoszącej |

42 |się do przychodu ze sprzedaży nieużytków jest nieprawidłowe i stwierdził, że w pozostałym zakresie własne stanowisko wnioskodawcy jest|

43 |prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył przepisy art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że |

44 |jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,|

45 |w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art.|

46 |10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego są |

47 |przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie |

48 |dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Organ stwierdził, że |

49 |u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne" i zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcie to definiuje |

50 |przez odesłanie do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm.) dalej |

51 |powoływanej jako u.p.r. Wskazując zaś na przepis art. 1 u.p.r., określający przedmiot opodatkowania tym podatkiem, oraz art. 2 ust. 1 |

52 |u.p.r. definiujący , pojęcie "gospodarstwo rolne", organ wskazał, że wykładnia językowa powołanego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. |

53 |pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od spełnienia następujących przesłanek: |

54 |- sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych; |

55 |- muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. być własnością osoby fizycznej i obejmować obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1|

56 |ha) lub jego część składową; |

57 |- grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego. |

58 |Ocena, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, wymaga zdaniem organu odniesienia się do klasyfikacji zawartej w |

59 |rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 |

60 |r., poz. 542) dalej powoływanego jako rozporządzenie oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia. Organ przytoczył § 67 ww. |

61 |rozporządzenia, który określa użytki gruntowe i w pkt 1 stanowi, że gruntu rolne zaliczane są do tych użytków. Organ wskazał, że |

62 |stosownie do § 68 ust. 1 rozporządzenia gruntu rolne dzielą się na użytki rolne (pkt 1) i nieużytki (pkt 2). W interpretacji wskazano,|

63 |że utratę charakteru rolnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne |

64 |cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Cel nabycia gruntu może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu |

65 |nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego |

66 |nastąpiła w związku ze sprzedażą, przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny, byle |

67 |tylko można było go powiązać ze sprzedażą. |

68 |Dalej Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują ani pojęcia "części nieruchomości", ani pojęcia "udziału w |

69 |nieruchomości". Ze względu na to, że omawiane przepisy dotyczą opodatkowania obrotu nieruchomościami, właściwej definicji powyższych |

70 |pojęć należy szukać na gruncie przepisów regulujących zasadniczo sytuację prawną obrotu nieruchomościami, to jest przepisów prawa |

71 |cywilnego. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) nie używają pojęcia: "udziału|

72 |w nieruchomości", operując pojęciami: "współwłasność" (art. 196 k.c.) i "udział we współwłasności nieruchomości" (art. 166, art. 193 |

73 |k.c.). Natomiast pojęcie "udziału w nieruchomości" zdefiniowane jest w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z |

74 |2015 r., poz. 1892 ze zm.), gdzie w art. 3 zdefiniowano udział w nieruchomości wspólnej (nieruchomości gruntowej z budynkiem) jako |

75 |prawo związane z własnością wyodrębnionego lokalu w budynku znajdującym się na tej nieruchomości. Z kolei w art. 1012 ustawy z 17 |

76 |listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.) mowa jest o sprzedaży ułamkowej części |

77 |nieruchomości. W ocenie organu na gruncie literalnego brzmienia przepisów prawa, nie można jednoznacznie zdefiniować pojęcia "część |

78 |nieruchomości" i "udział w nieruchomości" w sposób pozwalający na przyjęcie, że są to pojęcia wykluczające się, niemogące mieć |

79 |wspólnych desygnatów. Zatem, nie ma uzasadnienia uzależnianie prawa do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od |

80 |tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, zwłaszcza w sytuacji takiej, jak w |

81 |niniejszej sprawie, gdzie wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, |

82 |którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny. |

83 |Organ stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, przedmiotowe zwolnienie obejmuje |

84 |tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego (czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska|

85 |trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych). Oznacza to zdaniem organu, że |

86 |uzyskany przez wnioskodawcę przychód w części pochodzącej ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej pastwiska trwałe, rowy oraz|

87 |grunty objęty jest zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości |

88 |stanowiącej nieużytki, które w ww. rozporządzeniu nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem|

89 |dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, do uzyskanego w ten sposób przychodu będą miały zastosowanie przepisy art. 30e ust. 1 |

90 |u.p.d.o.f. |

91 |Na interpretację indywidualną z 15 września 2017 r. B. K. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w |

92 |której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie |

93 |przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie |

94 |polegające na uznaniu, że zwolnienie ustanowione tym przepisem obejmuje jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży użytków rolnych |

95 |wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zaś przychody ze sprzedaży gruntów zakwalifikowanych jako nieużytki w rozumieniu § 68 ust. 1|

96 |pkt 2 rozporządzenia, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzystają ze zwolnienia. Skarżąca |

97 |podniosła, że niezrozumiały i obarczony błędem jest wywód prawny organu odnoszący się do § 68 ust. 1 rozporządzenia. |

98 |W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w|

99 |zaiskrzonej interpretacji. |

100 |Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, że indywidualną interpretacja przepisów prawa |

101 |podatkowego, wydana w stosunku do skarżącą przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 września 2017 r. narusza art. 153 |

102 |ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) dalej powoływanej |

103 |jako P.p.s.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w zapadłym w sprawie, prawomocnym wyroku tego sądu z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. |

104 |akt I SA/Sz 895/16 zawarta została ocena prawna według, której całość przychodów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży udziału we |

105 |współwłasności nieruchomości rolnej, opisanej we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego |

106 |objęta jest zwolnieniem z podatku na podstawie art. 21 ust. 1pkt 28 u.p.d.o.f. W tej sytuacji organ interpretacyjny będąc na podstawie|

107 |art. 153 P.p.s.a. związany tą oceną prawną, przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie miał prawa do stwierdzenia w zaskarżonej |

108 |interpretacji indywidualnej, że zwolnieniem na podstawie ww. przepisu objęta jest ta część przychodów, którą skarżąca uzyskała ze |

109 |sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości składającej się z gruntów klasyfikowanych jako użytki rolne oraz, że zwolnieniem na |

110 |podstawie ww. przepisu nie są objęte przychody skarżącej uzyskane ze sprzedaży tej części nieruchomości, która w ewidencji gruntów |

111 |sklasyfikowana była jako nieużytki (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz uzasadnienia pozostałych powoływanych w sprawie |

112 |wyroków sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie |

113 |orzecznictwo.nsa.gov.pl). |

114 |Od wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1010/17 skargę kasacyjna wniósł Dyrektor krajowej Informacji Skarbowej. W |

115 |skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a zarzucono naruszenie: |

116 |1) przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. przez|

117 |ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu |

118 |faktycznego, polegającą na uznaniu przez sąd, że ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu może korzystać cały przychód ze |

119 |sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości (również w części dotyczącej sprzedaży części nieruchomości stanowiącej nieużytki), |

120 |podczas gdy w ocenie organu ww. zwolnienie może obejmować tylko część opisanej nieruchomości, ponieważ u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia |

121 |gospodarstwo rolne odsyła wprost do u.p.r., a z tej regulacji wynika, że pojęcie to obejmuje grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów|

122 |i budynków jako użytki rolne, a w konsekwencji przedmiotowe zwolnienie nie może objąć części nieruchomości opisanej we wniosku jako |

123 |nieużytki rolne; |

124 |2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: |

125 |a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia |

126 |przez organ przepisów postępowania, tj. art. 153 P.p.s.a, który nie został objęty zarzutami skargi, skutkiem czego sąd rozpoznał |

127 |sprawę z naruszeniem związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to normy prawne nie ujęte |

128 |przez skarżącą w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów postępowania, nie powinny mieć wpływu na ocenę przez sąd |

129 |prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej; |

130 |b) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a przez nieprawidłowe przyjęcie przez sąd, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego |

131 |wynika, że będące przedmiotem spornej transakcji grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i nie utraciły charakteru rolnego w |

132 |związku z ich sprzedażą, podczas gdy z wniosku i jego uzupełnienia nie wynika, aby przedmiotowe grunty wchodziły w skład gospodarstwa |

133 |rolnego, a skarżąca parokrotnie wskazała, że wchodziły one w skład nieruchomości rolnej; skutkiem powyższego sąd sporządził błędne |

134 |uzasadnienie wyroku w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy a w konsekwencji podstawy prawnej rozstrzygnięcia; |

135 |Wskazując na powyższe uchybienia organ wniósł o: |

136 |- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do|

137 |ponownego rozpoznania; |

138 |- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; |

139 |- rozpoznanie skargi na rozprawie. |

140 |W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie mógł stwierdzić, że zaskarżona |

141 |interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., gdyż zarzut naruszenia tego przepisu nie został podniesiony|

142 |w skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji na tę interpretację. Organ wskazał, że sąd w sprawach skarg na interpretacje |

143 |indywidualne, stosownie do art. 57a P.p.s.a jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że brak zawarcia w skardze na interpretację |

144 |indywidualną zarzutu naruszenie konkretnego przepisu uniemożliwia sądowi stwierdzenie jego naruszenia przez organ przy wydawaniu |

145 |interpretacji i uchylenie interpretacji z tego powodu. W rozpoznanej sprawie brak zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a przy wydawaniu |

146 |zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 57a P.p.s.a skutkował niemożności uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przez organ |

147 |interpretacyjny art. 153 P.p.s.a. |

148 |Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie jest prawdą, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przez stwierdzenie, że |

149 |skarżącej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. będzie przysługiwać zwolnienie z podatku w zakresie przychodów ze sprzedaży |

150 |gruntów kwalifikowanych jako użytki rolne, zawarł polemikę z oceną prawną zawarta w wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 17 |

151 |listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 895/16, naruszając tym art. 153 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono, że wyrok ten nie |

152 |zawierał oceny prawnej odnoszącej się do objęcia tym zwolnieniem użytków rolnych i gruntów stanowiących nieużytki, lecz wyłącznie |

153 |ocenę prawną odnoszącą się do kwestii, czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodu ze sprzedaży udziału |

154 |we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W skardze kasacyjnej podniesiono, że kwestia wpływu na |

155 |zakres zwolnienia ustanowionego ww. przepisem, sposobu sklasyfikowania gruntów w ewidencji gruntów nie była w ogóle przedmiotem |

156 |rozważań zawartych w powołanym wyroku sądu pierwszej instancji. W związku z tym do kwestii tej nie miał zastosowania art. 153 P.p.s.a.|

157 | |

158 |W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa |

159 |procesowego. |

160 |Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona zasadna. |

161 |Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny w pierwszej kolejności należało wziąć pod |

162 |uwagę okoliczność, że zaskarżony wyrok oparty został na stwierdzeniu, że wydany w sprawie skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu |

163 |Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 895/16 zawierał ocenę prawną możliwości zastosowania |

164 |przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji |

165 |indywidualnej, który został złożony w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji ta ocena prawna wskazywała wprost, że |

166 |przychody opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pochodziły ze sprzedaży udziału we |

167 |współwłasności nieruchomości, którą tworzyły działki gruntu sklasyfikowane na podstawie rozporządzenia jako użytki rolne i nieużytki, |

168 |w całości są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W tej sytuacji, zdaniem sądu, organ |

169 |interpretacyjny będąc na podstawie art. 153 P.p.s.a związany tą oceną prawną, po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej o wydanie |

170 |interpretacji indywidualnej, nie mógł w zaskarżonej interpretacji z 17 października 2017 r. uznać, że przychód uzyskany przez |

171 |skarżącą ze sprzedaży gruntów sklasyfikowanych na podstawie przepisów rozporządzenia, jako nieużytki nie jest objęty zwolnieniem |

172 |ustanowionym przez ustawodawcę w powołanym przepisie. |

173 |Mając na uwadze te okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w pierwszej kolejności należało ocenić zasadność zawartego w |

174 |skardze zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z |

175 |powodu uznania, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 153 P.p.s.a., gdyż rozstrzygnął sprawę w |

176 |sposób niezgodny z oceną prawną zawartą w ww. wyroku z dnia 17 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wziąwszy pod uwagę |

177 |okoliczność, że w skardze w uzasadnieniu tego zarzutu podnoszono, że ww. wyrok nie zawierał w ogóle oceny prawnej odnoszącej się do |

178 |objęcia zakresem zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przychodów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży |

179 |gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako nieużytki oraz jako użytki rolne oraz, że zagadnienie to w sprawie wystąpiło dopiero|

180 |w zaskarżonej interpretacji, uznał że omawiany zarzut obejmował także wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. Sąd |

181 |drugiej instancji uznał, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że zdaniem skarżącej zaskarżony w sprawie |

182 |wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1010/17 naruszał art. 153 P.p.s.a przez błędne przyjęcie, |

183 |że organ interpretacyjny przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji był związany oceną prawna wskazaną w tym przepisie, podczas gdy w |

184 |rzeczywistości w rozpoznanej sprawie ocena wskazana w tym przepisie, która odnosiłaby się do tego, czy wskazane przez skarżącego we |

185 |wniosku o wydanie interpretacji przychody ze sprzedaży użytków rolnych i nieużytków objęte są zakresem art. 21 ust. 1 pkt 28 |

186 |u.p.d.o.f., w ww. wyroku z dnia 17 listopada 2016 r. w ogóle nie został sformułowana. |

187 |Oceniając ten zarzut w przedstawionym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rację należy przyznać Dyrektorowi Krajowej |

188 |Informacji Skarbowej, gdyż analiza uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 895/16 |

189 |prowadzi do wniosku, że w wyroku tym zawarto jedynie ocenę prawną kwestii, czy zakresem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. |

190 |objęte są przychody ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. W wyroku tym brak |

191 |jest jednoznacznych sformułowań wskazujących na to, że zdaniem sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we|

192 |wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przychody skarżącej uzyskane ze sprzedaży działek sklasyfikowanych jako użytki rolne i |

193 |jako nieużytki objęte będą zwolnieniem z podatku ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zawarte w tym wyroku rozważania |

194 |merytoryczne na wstępie wskazywały treść powołanego przepisu oraz treść zawartej w u.p.r. definicji gospodarstwa rolnego. |

195 |Dalej rozważania sądu pierwszej instancji skupiały się na wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. okoliczności utraty charakteru |

196 |rolnego przez grunty będące przedmiotem sprzedaży w wyniku tej sprzedaży, stanowiącej źródło przychodu ocenianego pod kątem objęcia |

197 |go zwolnieniem ustanowionym w powołanym przepisie. Należy wskazać, że okoliczność ta w rozpoznawanej sprawie nie występowała, gdyż z |

198 |opisu stanu faktycznego wynikało, że grunty, których wniosek ten dotyczył w wyniku sprzedaży weszły w skład gospodarstwa rolnego |

199 |nabywców tych gruntów. |

200 |Następnie sąd pierwszej instancji przytoczył zawarty we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego wskazujący okoliczności|

201 |dotyczące nabycia przez skarżącą udziału we współwłasności nieruchomości o charakterze rolnym, jej sprzedaży oraz ilości działek, z |

202 |których nieruchomość ta się składała a także klasyfikacji tych działek w ewidencji gruntów. W wyroku wskazano też, że skarżąca podała,|

203 |że przedmiotem zbytych przez nią udziałów we współwłasności nieruchomości były działki gruntu, które powiększyły gospodarstwo rolne |

204 |nabywców. Oceniając ten opis stanu faktycznego sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Z przedstawionego opisu stanu faktycznego - |

205 |którym organ interpretacyjny był związany - wynika zatem, że będące przedmiotem spornej transakcji grunty wchodziły w skład |

206 |gospodarstwa rolnego, i nie utraciły one charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą.". Wypowiedź ta, w ocenie Naczelnego Sądu |

207 |Administracyjnego oznaczała, że zdaniem sądu pierwszej instancji skarżący we wniosku o wydanie interpretacji zawarł ocenę, według |

208 |której sprzedane przez niego działki gruntu weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywców. Wypowiedzi tej nie można uznać za ocenę |

209 |prawną elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku, dokonaną przez sąd na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż brak |

210 |jest w niej sformułowań wyraźnie wskazujących, że sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we |

211 |wniosku o wydanie interpretacji doszło do wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład |

212 |gospodarstwa rolnego, które w wyniku tej sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego. Zacytowane zdanie nie może być uznane za |

213 |kwalifikację stanu faktycznego pod powołany przepis, gdyż zdanie to nie zawiera odwołania do postanowień tego przepisu. Wypowiedź ta |

214 |z punktu widzenia prawa jest dalece nieprecyzyjna i nie może być uznana za zabieg myślowy stanowiący subsumcję stanu faktycznego |

215 |sprawy pod przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. |

216 |Kolejną kwestią, którą sąd pierwszej instancji poruszył w omawianym wyroku było to, czy zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt |

217 |28 u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje sprzedaż gruntów, które zostały nabyte wyłącznie w celu sprzedaży. Na pytanie to sąd pierwszej |

218 |instancji udzielił odpowiedzi twierdzącej. |

219 |Dalsze rozważania sądu pierwszej instancji, zawarte w omawianym wyroku dotyczyły możliwości zastosowania zwolnienia określonego w |

220 |art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do przychodów ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa |

221 |rolnego. Rozważania te dotyczyły tego, czy zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "sprzedaży całości lub części nieruchomości" |

222 |swym zakresem obejmuje udział we współwłasności nieruchomości. W konkluzji tych rozważań sąd pierwszej instancji stwierdził "Zatem, |

223 |nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden |

224 |właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdzie wszystkie udziały|

225 |w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa |

226 |rolnego i w dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny. Tym samym, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu |

227 |Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 719/12 oraz sygn. akt II FSK 720/12, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu |

228 |Administracyjnego w Gdańsku z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1021/16, dotyczącym identycznego stanu faktycznego, jak |

229 |rozpoznawany w niniejszej sprawie (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). |

230 |Jeżeli zatem dokonana zostanie sprzedaż wszystkich udziałów, której następstwem jest przeniesienie własności całości nieruchomości |

231 |konstytuującej gospodarstwo rolne, podciągnięcie tego stanu faktycznego pod unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.,|

232 |jest uzasadnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1076/11 – opubl. |

233 |www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, za zasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organ |

234 |art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. |

235 |W toku ponownego rozpoznania sprawy Minister Finansów dokona oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu |

236 |faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 |

237 |pkt 28 u.p.d.o.f." |

238 |Z powyższego opisu rozważań sądu pierwszej instancji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że rozważania te i oceny nie dotyczyły |

239 |prawidłowości stwierdzenia przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, że uzyskane przez nią przychody pochodziły ze sprzedaży |

240 |nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 u.p.r. i jako takie |

241 |podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W omawianym wyroku nie zawarto, żadnych rozważań odnoszących się do|

242 |możliwości subsumcji opisanych przez skarżącego gruntów pod przepis art. 2 ust. 1 u.p.r., który w sprawie miał zastosowanie na |

243 |podstawie art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej, błędnie sąd pierwszej instancji uznał, że kwalifikację przychodów |

244 |opisanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jako przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa |

245 |rolnego, stanowiło wskazane powyżej zdanie zawarte w wyroku sądu pierwszej instancji z 17 listopada 2016 r. , sygn. akt I Sa/Sz |

246 |895/16 "Z przedstawionego opisu stanu faktycznego - którym organ interpretacyjny był związany - wynika zatem, że będące przedmiotem |

247 |spornej transakcji grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, i nie utraciły one charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą". |

248 |Rację ma zatem organ interpretacyjny twierdząc w skardze kasacyjnej, że wyrok ten nie odnosił się do będącej przedmiotem zaskarżonej |

249 |interpretacji, możliwości uznania zbytych przez skarżącą gruntów za wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nieruchomości |

250 |wchodzące w skład gospodarstwa rodnego, lecz wyłącznie do możliwości zastosowania tego przepisu do zbycia udziału we współwłasności |

251 |nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. |

252 |W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 146 § 1 i art. |

253 |153 P.p.s.a, gdyż w wyroku tym bezzasadnie stwierdzono, że zaskarżona interpretacja indywidualna była niezgodna z oceną prawną |

254 |sformułowaną przez sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 896/16. |

255 |Skoro w rozpoznanej sprawie nie występowała wskazana w art. 153 P.p.s.a. ocena prawna, która uniemożliwiałaby dokonacie w zaskarżonej |

256 |interpretacji oceny, czy grunty opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu |

257 |ww. przepisów, to niecelowe było rozważanie czy, sąd pierwszej instancji w świetle treści art. 57a P.p.s.a był uprawniony do odwołania|

258 |się do tej oceny w sytuacji, gdy zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. nie został podniesiony w skardze do sądu pierwszej instancji. W |

259 |ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 146 § 1|

260 |w zw. z art. 57a P.p.s.a. byłaby możliwa, gdyby w sprawie rzeczywiście występowała wskazana w zaskarżonym wyroku ocena prawna |

261 |odnosząca się do tego, czy przychody skarżącego pochodziły ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. |

262 |Niezasadny był zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego |

263 |wyroku sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podał, że|

264 |nabyła udział we współwłasności nieruchomości rolnej. Sąd wskazywał na to, że skarżąca posługiwała się pojęciem nieruchomości rolnej. |

265 |Zatem nie ma racji organ twierdząc, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przedstawiony został stan faktyczny w zakresie |

266 |przedmiotu transakcji opisanej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. |

267 |Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w|

268 |sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwiało organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez sąd |

269 |rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie na czym w ocenie sądu polegało naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 |

270 |pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób jasny, że przyczyną |

271 |uchylenia zaskarżonej interpretacji było naruszenie art. 153 P.p.s.a przez nieuwzględnienie przez organ oceny prawnej zawartej w |

272 |wydanym wcześniej wyroku, która miała się odnosić do objęcia przychodów opisanych przez skarżącego zwolnieniem określonym w art. 21 |

273 |ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W zaskarżonym wyroku wskazano, że zdaniem sądu organ bezzasadnie nie uwzględnił przy wydawaniu zaskarżonej |

274 |interpretacji oceny zawartej w wyroku z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 895/16. Zdaniem sądu drugiej instancji ta ocena prawna|

275 |- zawarta w zaskarżonym wyroku - wskazywała w jaki sposób w sprawie wadliwie oceniono możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 |

276 |u.p.d.o.f. do stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Okoliczność, że ocena ta|

277 |była błędna nie może stanowić podstawy do sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 P.p.s.a., gdyż przepis ten odnosi się do |

278 |formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego |

279 |w sprawie. |

280 |Zasadny był zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z |

281 |podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie|

282 |nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W art. 2 ust. 4 |

283 |u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu |

284 |przepisów ustawy o podatku rolnym. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w |

285 |art. 1 u.p.r., o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w |

286 |posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast |

287 |art. 1 u.p.r. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki |

288 |rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z regulacji tych wynika, |

289 |że zakresem definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r., która ma zastosowanie na gruncie u.p.d.o.f., objęte są |

290 |grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. |

291 |W zaskarżonej interpretacji organ zasadnie stwierdził, że szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa |

292 |rolnego, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca |

293 |2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia. Zgodnie z § |

294 |67 tego rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: |

295 |1) grunty rolne; |

296 |2) grunty leśne; |

297 |3) grunty zabudowane i zurbanizowane; |

298 |4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób |

299 |zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R; |

300 |5) (uchylony); |

301 |6) grunty pod wodami; |

302 |7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. |

303 |Natomiast stosownie do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na: |

304 |1) użytki rolne, do których zalicza się: |

305 |a) grunty orne, oznaczone symbolem - R, |

306 |b) sady, oznaczone symbolem - S, |

307 |c) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, |

308 |d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, |

309 |e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br, |

310 |f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, |

311 |g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W, |

312 |h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr; |

313 |2) nieużytki, oznaczone symbolem - N.". |

314 |Z przytoczonych przepisów § 68 ust. 1 i 2 rozporządzenia wynika wprost, że grunty sklasyfikowane jako nieużytki nie wchodzą w zakres |

315 |przytoczonej wyżej definicji gospodarstwa rolnego, gdyż nie stanowią użytków rolnych, które są objęte zakresem art. 2 ust. 1 u.p.r. |

316 |Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że przedmiotem sprzedanego przez nią udziału we współwłasności nieruchomości |

317 |obok gruntów stanowiących użytki rolne, były też grunty sklasyfikowane jako nieużytki. W tym stanie faktycznym na podstawie powołanych|

318 |wyżej przepisów organ zasadnie w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. |

319 |objęte mogą być przychody ze sprzedaży udziału we współwłasności gruntów wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji,|

320 |które sklasyfikowane są jako użytki rolne oraz zasadnie stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, według którego |

321 |zwolnieniem ustanowionym tym przepisem objęte są także przychody ze sprzedaży gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki. |

322 |W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji wobec niewystąpienia w sprawie oceny prawnej wskazanej w art. 153 P.p.s.a. odnoszącej się |

323 |do objęcia zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przychodów ze sprzedaży gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki, |

324 |obowiązany był na podstawie art. 151 oddalić skargę. |

325 |Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej |

326 |instancji i oddalił skargę jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art.|

327 |205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 |

328 |października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). |