Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r., II FSK 1658/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r., II FSK 1658/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1180/10 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretacją z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.A. na pisemną interpretację Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

4 We wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, że spółka akcyjna planuje utworzenie spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszami będą osoby fizyczne i zadał pytanie, w jaki sposób podatnik będący akcjonariuszem utworzonej spółki opodatkowuje dochody uzyskane z dywidendy, zajmując stanowisko, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest w tym wypadku wartość dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi, przychód ten należy zakwalifikować jako uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, co umożliwia podatnikowi wybór zryczałtowanej 19% stawki podatku dochodowego, a zaliczkę na podatek powinien on uiścić tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę zysku.

5 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który, po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym. Dochód przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których spółka jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przychody uzyskane przez spółkę osobową oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w tej spółce stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 i 45 u.p.d.o.f. akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię.

7 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że przychody, które mają być osiągane przez skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje niezależnie od sposobu jego "zagospodarowania" przez spółkę osobową, a opodatkowaniu podlegają dochody uzyskiwane przez poszczególnych wspólników tej spółki, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) – odpowiednio: podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo–akcyjnej (jak w każdej spółce osobowej) nie jest uzależniony od tego, czy wspólnik jest komplementariuszem, czy akcjonariuszem, ale od jego statusu prawnego. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zgodnie z art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f. ma ona obowiązek bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

8 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

9 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

10 - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1 pkt 2, art. 347 § 1 i art. 348 § 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, że przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się należny dla akcjonariusza – osoby fizycznej – z momentem uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo-akcyjną;

11 - art. 9 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, że podstawą opodatkowania nie jest dochód rozumiany jako należne definitywne przysporzenie podatnika, lecz przychód podmiotu, w którym podatnik jest akcjonariuszem, pomniejszony o jego koszty;

12 - art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany jest tak samo, jak dochód komplementariusza oraz że osiąga on przysporzenie majątkowe poddane opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo-akcyjną.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzają się w istocie do problemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności zaś do kwestii obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na ten podatek.

15 W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), w której stwierdzono, że:

16 - przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że

17 - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

18 W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

19 W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

20 W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, toteż w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

21 Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania przez niego dywidendy, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych, nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostępu w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

22 Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód (dywidendę) otrzyma lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f.

23 W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

24 Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych; niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stanowisko to w pełni podziela. Dlatego też za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 oraz art. 8 i art. 9 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest uiszczać zaliczki w trakcie roku podatkowego od przychodu nienależnego, a także przez przyjęcie, że zwrot "kwoty (przychody) należne" użyty w ustawie został wyłącznie jako podkreślenie, że przychodami są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że zwrot "kwoty (przychody) należne" dotyczy wyłącznie środków, których akcjonariusz może skutecznie się domagać od spółki.

25 Ponieważ zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, a nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 193 P.p.s.a. uchylając także zaskarżoną interpretację. Rozstrzygając sprawę ponownie organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

26 O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.