Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1656/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1656/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1112/09 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 13 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

3 Jak wskazano w motywach wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował po stronie kosztów uzyskania przychodów Spółki D., kwoty wynikające z faktur pochodzących od spółek A. oraz K., jako nie dokumentujące faktycznie wykonanych przez tych wystawców świadczeń.

4 W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec K. Spółka z o.o. w likwidacji, K., ul. G. [...], ustalono iż firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie sprzedażą i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur kosztowych, które nie dokumentowały ani świadczenia usług ani sprzedaży towarów. Faktury te opiewały zawsze na znaczne kwoty (od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych), które odbiegały znacznie od cen rynkowych i kosztów związanych z działalnością spółki D., która prowadziła oszczędną politykę kosztową. Ponadto organ wskazał, iż faktury te były wystawiane przez firmy powiązane ze sobą gospodarczo i osobowo, a po wszczęciu wobec nich postępowań kontrolnych zawsze zgłaszały kradzież bądź zaginięcie dokumentacji księgowej. Podmioty te wykazywały olbrzymie kwoty przychodów/obrotu przy znikomych dochodach i podatku do zapłaty. Osoby je reprezentujące często zmieniały zeznania oraz nie znały szczegółów rzekomo dokonanych transakcji gospodarczych, powołując się na podwykonawców, których nie potrafiły wskazać. Podobnie szczegółów dokonanych transakcji nie był w stanie podać G. Z. – prezes zarządu i główny udziałowiec Spółki D. Jedynym zgodnym zeznaniem tych osób było potwierdzenie faktu rzeczywistego wykonania spornych usług. W konsekwencji nie dano wiary zeznaniom wystawców faktur oraz Prezesa kontrolowanej Spółki w tych wypadkach, gdy ich zeznania były sprzeczne, inne dowody wykluczały możliwość uznania faktur za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a kontrolowana Spółka nie byłą w stanie, poza fakturami, przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów, które była świadczyły o wykonaniu spornych usług.

5 K. Sp. z o.o. (obecnie w likwidacji) wystawiła dla spółki D. w 2004r. 5 faktur za świadczenie usług transportowych, rozliczanych okresowo, opiewających na łączną wartość netto 423.200,00 zł (PTU 93.104,00 zł). Organ I instancji w decyzji przytoczył w tym miejscu zeznania E. K. Świadek zeznawała, iż wszystkie usługi transportowe były świadczone przez firmy podwykonawcze, których jednak nie potrafi wskazać, gdyż nie posiada dokumentacji. Nie orientowała się, jaki towar przewożono, jak go zabezpieczano, czy wystawiano dokumenty przewozowe. Nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego część spornych usług na rzecz Spółki D., które miała wykonać firma K., została w rzeczywistości wykonana przez firmę S. sp. z o.o. Nie potrafiła też wyjaśnić, dlaczego D. nie korzystała bezpośrednio z usług podwykonawców, lecz z firmy K. jako dodatkowego pośrednika. Dnia 3 lipca 2006r. zgłoszono kradzież dokumentacji księgowej spółki. Tymczasem w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową K. dokonano przeszukania prywatnych pomieszczeń E. K., w toku którego znaleziono i zabezpieczono dokumentacje księgowe wielu firm, w tym część dokumentacji spółki K. Ponadto zgodnie z umową z dnia 2 stycznia 2003r. z D. firma K. miała świadczyć usługi własnym taborem samochodowym, podczas gdy z informacji z Urzędu Miasta K. wynika, że nie posiadała ona żadnych zarejestrowanych środków transportowych.

6 Organ kontroli skarbowej nie dał również wiary zeznaniom G. Z., złożonym w charakterze strony dnia 27 maja 2008r., który wskazał jedynie, iż wybrał K. ze względu na rzetelność i terminowość, a wysokie stawki za kilometr uznał za niewygórowane. Tymczasem kierowca firmy D. – J. D. - zeznał w dniu 22 lutego 2008r., że większość przewozów odbywało się samochodami Spółki, a w okresach nasilenia dostaw musiał wyjeżdżać w trasę nawet w niedzielę. Niektóre tylko dostawy realizowano za pomocą firm zewnętrznych, z tym że o K. nigdy nie słyszał. Ponadto, zgodnie z jego zeznaniami, część dostaw w ramach współpracy ze spółkami z grupy T. wykonywała była transportem własnym tamtych spółek.

7 Organ I instancji dokonał również analizy całości wydatków ponoszonych przez Spółkę na transport własny i porównał je z kwotami wykazanymi w fakturach pochodzących od K. Z porównania kosztów wynika, iż usługi świadczone przez K. miałyby być ośmiokrotnie droższe od transportu realizowanego środkami własnymi Spółki.

8 Organ I instancji zakwestionował także faktury wystawione przez firmę A. dotyczące doradztwa i konsultingu inwestycji D. przy budowie hali magazynowej i pomieszczeń biurowych. Kontrolującym przedłożono jedynie umowę z dnia 1 marca 2004r. zawartą pomiędzy D. sp. z o.o. a A. sp. z o.o., reprezentowaną przez prezesa zarządu J. S. Jej przedmiotem miało być "doradztwo i konsultacje w sprawach wycen i doradztwa technicznego w zakresie inwestycji prowadzonej przez D. sp. z o.o. oraz budowy hali magazynowej wraz z biurami na działkach [...] i [...] w B.". Dyrektor UKS w K. podkreślił, że D. sp. z o.o. nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów związanych z realizacją tej umowy (opracowań, wycen, szkiców), ani też nie potrafiła udzielić wyjaśnień, na czym konkretnie polegało świadczenie zleceniobiorcy. Umowa w swej treści nie określa w sposób precyzyjny zakresu ewentualnych świadczeń ze strony A. Jej sformułowania, w ocenie organu I instancji świadczyły, o pozorności. Nie przedłożono taże protokołu odbioru, o którym mowa w § 6 cyt. umowy – zatem interpretując dosłownie i formalnie zapisy w/w umowy należałoby uznać, iż zlecenie nie zostało zakończone, względnie nie zostało uznane przez strony za wykonane. Wreszcie organ I instancji zwrócił uwagę, iż przedmiot świadczenia określony ogólnie w w/w umowie pokrywa się ze świadczeniami innych podmiotów, które przygotowały projekt techniczny budynku i realizowały w rzeczywistości inwestycję. Projekt techniczny jest wyczerpujący, więc w ocenie organu nie sposób przyjąć, iż działania projektanta były korygowane lub nadzorowane przez osoby nie posiadające uprawnień w tym zakresie. Odpowiednich kwalifikacji wymagają też wyceny.

9 Na w/w okoliczność przesłuchano w dniu 17 marca 2008r. J. S., prezesa i udziałowca A. (drugim udziałowcem była jego siostra, E. K.). Z przesłuchania wynika, zdaniem organu kontroli skarbowej, iż świadek udziela ogólnych odpowiedzi, na wiele w ogóle ich odmawia, jak również nie potrafi podać żadnych konkretów związanych z realizacją przedmiotowego świadczenia. J. S. mówił zarówno o usługach budowlanych, jak i usługach transportowych, których A. dla D. nie wykonywała (miała je wykonywać w/w spółka K.). Co do zakresu robót odsyła do KRS. Świadek zeznał także, że zatrudniał kilku pracowników oraz tzw. "złote rączki" posiadające znajomość branży budowlanej. Zdaniem świadka rozliczenia następowały gotówkowo, gdyż były to niewielkie kwoty. Po okazaniu dokumentów stwierdził zaś, że rozliczano się bezgotówkowo. Świadek nie pamiętał żadnych szczegółów, powoływał się na podwykonawców, w tym w zakresie specjalistycznych usług wyceny i doradztwa. Podczas przesłuchania mówił głównie o usługach budowlanych, gdyż według jego oświadczeń w tej branży działa głównie jego firma.

10 Przesłuchiwany w dniu 28 maja 2008r. w charakterze strony G. Z. zeznał na wstępie, iż nie kojarzy J. S., zaś budowę obiektów zlokalizowanych w B., przy ul. P. [...] realizowała firma "P." S.A. z K., a nie A. Po okazaniu spornych faktur stwierdził, iż zawarł umowę z firmą A., która pomogła mu wybrać głównego wykonawcę robót, wynegocjowała korzystną cenę, doradzała w przebiegu inwestycji. Zeznał też, iż nie weryfikował uprawnień formalnych pracowników A. do tego rodzaju zadań. Na koniec stwierdził, iż usługi zostały wykonane, a za faktury zapłacono.

11 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie bez wpływu na ocenę materiału dowodowego są okoliczności dotyczące kontrahentów Spółki. Obydwie spółki należały do rodzeństwa – E. K. (będącej prezesem K.) oraz J. S. (będącego prezesem A., następnie V.). Zgłoszono zaginięcie dokumentacji księgowej obu firm, lecz dochodzenie w sprawie kradzieży umorzono z powodu niewykrycia sprawców. Zgłoszenia te zbiegły się w czasie z datą wszczęcia postępowania kontrolnego wobec K. Odnaleziona dokumentacja księgowa obydwóch spółek jest fragmentaryczna, przy czym odnośnie do A. nie zawiera ona faktur z dnia 14 kwietnia 2004r. i 20 sierpnia 2004r. wystawionych dla D. Organ odwoławczy sporządził również zestawienie dotyczące obydwóch kontrahentów strony odwołującej się, z którego wynika, iż ani jedna ani druga firma nie posiadały siedziby, z której mogłyby prowadzić tak szeroko zakrojoną działalność gospodarczą, przy czym siedziby A. były fikcyjne, wynajmowano jedynie skrytkę pocztową. K. zatrudniała jedynie w 2002-2003r. przez okres 10 miesięcy dwóch pracowników. Z danych ZUS oraz Urzędu Skarbowego wynika, że A. dopiero z końcem 2004r. zatrudniła dwie osoby, z których jedną był J. S. – brak jest jakichkolwiek danych o umowach zlecenia albo o dzieło. W obydwóch przypadkach spółki te nie posiadały gruntów, budynków bądź budowli, ani żadnych innych środków trwałych, a zatem jakiegokolwiek zaplecza, za pomocą którego mogłyby realizować usługi wykazane w spornych fakturach. Na podstawie analizy informacji uzyskanych w trybie art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) od banków prowadzących ich rachunki firmowe stwierdzono, że w obydwóch przypadkach na rachunki wpływały należności za wystawione faktury, które w ponad 99% przypadków były natychmiast wypłacane. Natomiast za pomocą banków nie realizowano żadnych zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, poza zapłatą składek ZUS na niewielkie kwoty.

12 W świetle w/w zebranych dowodów w sprawie spółek A. oraz K., jak również w świetle wiarygodnych w ocenie organu zeznań ich kontrahentów, którzy przyznali się do zakupu fikcyjnych faktur oraz opisali mechanizm ich wystawiania, nie dano wiary zeznaniom osób bezpośrednio zainteresowanych, tj. E. K., J. S. oraz G. Z., reprezentującego D. sp. z o.o. Wskazano na niespójność ich zeznań oraz brak jakichkolwiek konkretów co do szczegółów przeprowadzonych transakcji i podwykonawców.

13 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p.", art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci dokumentów, art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji, art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji bez oceny całego materiału dowodowego w sprawie.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Wskazał, że zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa na podatniku.

15 Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd zauważył, że organ w rozpatrywanej sprawie skorzystał z różnych dowodów, by ustalić czy miały miejsce zdarzenia gospodarcze wskazane w przedmiotowych, kwestionowanych fakturach wystawionych przez spółki K. i A. Materiał dowodowy nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystkie posiadane przez Skarżącą dokumenty i dokonały ich oceny. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

16 Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły (zapewniając stronie prawo do wzięcia czynnego udziału) i wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 O.p. obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez podatnika zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania.

17 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub środków dowodowych mających przemawiać za wykonaniem usług w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania.

18 Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjna wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

19 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

20 1. Naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że usługi objęte fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych,

21 2. Naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 133 P.p.s.a. w związku z:

22 a. art. 122 O.p. poprzez podzielenie przez Sąd w całości ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy administracji publicznej, który to stan ustalony został niezgodnie ze stanem rzeczywistym,

23 b. art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 124 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organy administracji publicznej w sposób odpowiadający prawu wyjaśniły przesłanki stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji,

24 c. naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 133 P.p.s.a. w związku art. 181 w związku z art. 180 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd, w ślad za organami administracji publicznej przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci dokumentów,

25 d. naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 187 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organy administracji publicznej wydały decyzje po wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zebranego w sprawie,

26 e. naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organy administracji publicznej wydały decyzję po ocenie całego materiału dowodowego w sprawie.

27 f. naruszenie art. 151 P.p.s.a. polegające na przyjęciu, iż znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nieważność postępowania sądowego w ujęciu § 2 art. 183 P.p.s.a. nie zachodzi. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając skargę w tym zakresie, uznać należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty kasacyjne nie zawierają usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

30 Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zostały one oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Oznacza to, że w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty dotyczące złamania przepisów procesowych.

31 Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Szerokie uzasadnienie zarzutu naruszenia tego przepisu nie zawiera jednak wskazania jakie jeszcze działania organy podatkowe miałby podjąć w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Ogólne stwierdzenie, że "organy administracji publicznej nie dokonały natomiast żadnych własnych ustaleń w zakresie postępowania objętego kontrolą odwoławczą, w tym nie odniosły się do dowodów przedstawionych przez Skarżącą" jest nie wystarczające do oceny tego zarzutu. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji przeprowadził szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego a Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie stwierdził potrzeby jego uzupełnienia. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy uznały, że stan faktyczny został wystarczająco wyjaśniony tj., sporne faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych działań gospodarczych. Z drugiej strony skarżąca spółka na żadnym etapie postępowania nie wskazała na okoliczności mogące uzasadniać tezę przeciwną. Ograniczyła się jedynie do kwestionowania działań organu i powoływania się na zeznania świadków, które z uwagi na szereg sprzeczności, nie mogły zostać uznane za w pełni wiarygodne. Pamiętać należy, że w sytuacji, gdy podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Ten obowiązek został przez skarżącą spółkę zaniedbany.

32 Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarzut ten nie został przez autora skargi kasacyjnej skonkretyzowany. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie wyjaśni dostatecznie podstawy prawnej decyzji. Nie wskazał jednak, które twierdzenia zostały pominięte ani dlaczego jego zdaniem podstawa prawna nie została wyjaśniona. Co nie mniej ważne, z uzasadnienia tego zarzutu nie wynika w jaki sposób, ewentualne naruszenie art. 124 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

33 Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 181 O.p. w zw. z art. 180 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, po pierwsze jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem a po drugie dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny podobnie jak organy administracji publicznej nieprawidłowo odmówił uwzględnienia jako dowodu dokumentacji księgowo – finansowej skarżącej spółki. Co oznacza, że pomimo istnienia dowodów bezpośrednich zastąpił je dowodami pośrednimi. Rozważając ten zarzut, wskazać należy na wstępie, że zgodnie z treścią art. 193 § 1 i 2 O.p. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, równocześnie k_@POCZ@__@KONsięgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z § 4 Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Dokumentacja księgowo – finansowa nie ma zatem bezwzględnego i nienaruszalnego pierwszeństwa przed innymi dowodami. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga co prawda obalenia domniemania ich zgodności z prawdą a ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zgromadzone przez organ podatkowy dowody oraz brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów przeciwnych, uzasadnia tezę, że sporne faktury i wynikające z nich zapisy w księgach podatkowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

34 Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo ocenił zastosowanie przez organy podatkowe art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarzut ten również nie został skonkretyzowany. W jego uzasadnieniu brakuje wskazania jakie elementy materiału dowodowego zostały podczas oceny pominięte przez organy podatkowe. W sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej podziela w całości argumentację organu I instancji nie jest możliwym uniknięcie jej powtórzeń, co nie oznacza automatycznie, że ocena materiału dowodowego nie została dokonana ponownie. Brak nowej, czy też bardziej rozbudowanej argumentacji dotyczącej oceny materiału dowodowego, w rzeczywistości wynika z braku aktywności samego podatnika w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Krakowie, że zasada swobodnej oceny dowodów nie została w sprawie naruszona. Okoliczność, że faktury wystawione przez spółki K. i A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, została udowodniona po przeprowadzeniu wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego, zgodnego z art. 187 § 1, art. 193 § 1 oraz art. 194 § 1.

35 Nie jest usprawiedliwionym również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

36 Przedstawione uregulowanie wskazuje na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez Spółkę, dla oceny czy mieścił się w kategorii kosztów – wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Stosując omawiany przepis do ustalonego stanu faktycznego, trafnie Sąd I instancji stwierdził, iż tak rozumianym kosztem uzyskania przychodu nie może być wydatek, który został udokumentowany dowodami, których wiarygodność została podważona.

37 W sytuacji gdy organy podatkowe skutecznie udowodniły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji a równocześnie podatnik innymi dowodami skutecznie nie wykazał, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, należy uznać, że zakwestionowane kwoty nie mogą stanowić kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

38 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a i nie uwzględnił skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w K.

39 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.