Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., II FSK 1654/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., II FSK 1654/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 947/16 w sprawie ze skargi J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Kr 947/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 10 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

4 (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. ,Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).poprzez błędne zastosowanie przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów w 2009 r. wydatków poniesionych na zakup części elektronicznych od M. [...] (dalej: kontrahent); (2) art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: u.r.) oraz art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez uznanie, że księgi rachunkowe prowadzone przez skarżącą w zakresie zakupu od kontrahenta w 2009 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, pomimo istnienia okoliczności faktycznych niepozwalających na taki wniosek;

5 (II) przepisów postępowania, tj. 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. przez: (a) poprzez rozstrzygnięcie tej sprawy w oparciu o ustalenia niewskazane przed organami podatkowymi, a w szczególności w części dotyczącej rzekomego obiegu środków finansowych i przypisanie reprezentantom Spółki, że otrzymywali od D. J. zwrot środków finansowych przelanych na konta zarządzanych przez niego przedsiębiorstw za rzekomo fikcyjnie wystawione faktury, b) powiązanie działalności Spółki z aktywnościami przedsiębiorstw kierowanych przez D. J. w sytuacji, gdy pomiędzy Spółką przeprowadzono jedynie transakcje prawidłowo wykazane i zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki;

6 2) art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 192 o.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń, a to w szczególności: a) nieznajdujące potwierdzenia w zebranych dowodach przyjęcie, że wystawione pomiędzy Spółką a kontrahentem dokumenty kasowe nie odzwierciedlają rzeczywistych przepływów finansowych, lecz służą wyłącznie pozornym rozliczeniom księgowym; b) przypisanie skarżącej Spółce dysponowania towarem pochodzącym ze źródeł nieujawnionych, c) zaniechanie przeprowadzenia czynności weryfikujących dane uzyskane w drodze przesłuchania świadków, pomimo konieczności sprawdzenia ich zgodności ze stanem faktycznym; d) oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków M. C., J. W., M. S. i E. S. bez wykazania tak co do czasu, jak i zakresu ich związku ze Spółką w zakresie nielegalnej współpracy z D. J., e) bezzasadne przyjęcie, że wiedzę co do handlu częściami komputerowymi mieli tylko D. J., M. K. i W. C., pomimo istnienia dowodów wskazujących także na orientację w tym zakresie także innych osób, np. R. M. i A. L., f) nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia, że wyjazdy M. K. do K. nie służyły dostawie towarów, lecz dostarczeniu w formie gotówki kwot przekazanych przez D. J. z tytułu wystawionych pustych faktur, g) oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków nie odnoszących się do roku 2009, a dotyczących działania firm D. J. w ogólności lub wprost w latach 2007- 2008.

7 2.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenia w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

8 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję Dyrektora IS) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

10 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., jednak w pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to, w ocenie skarżącej, polegało na naruszeniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 192 o.p. Sedno tak sformułowanych zarzutów sprowadza się w zasadzie do kwestionowania oceny WSA w Krakowie, który zaakceptował stanowisko Dyrektora IS co do tego, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

11 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA Krakowie prawidłowo uznał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy stanie faktycznym. W konsekwencji została dokonana przez organy podatkowe (oraz przyjęta przez WSA w Krakowie) trafna ocena stanu faktycznego, której nie można zarzucić dowolności. Zarzuty skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowią polemikę ze stanowiskiem WSA w Krakowie, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, ale go skutecznie nie podważają. Skarżąca zarzucając organom podatkowym tendencyjność postępowania oraz pominięcie - w jej ocenie istotnych dla wyniku sprawy - dowodów nie wykazała, by organy w rozpatrywanej sprawie dopuściły się niedostrzeżonego przez WSA w Krakowie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 , art. 191 i art.192 o.p. Porównanie argumentacji skargi kasacyjnej z wywodem zaprezentowanym przez organy podatkowe obu instancji i WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że skarżąca pomija tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., II FSK 2564/15)

12 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta przez skarżącą próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez WSA w Krakowie nie może być uznana za skuteczną. Należy podkreślić, że w świetle art. 180 i art. 181 o.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Reguły te statuują niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria, czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Konsekwencją powyższych zasad jest także brak możliwości uznania - jak tego oczekuje skarżąca - że dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie mają większą moc dowodową, niż dowody pochodzące z innych postępowań. Ordynacja podatkowa, co wprost wynika z art. 181, nie wprowadza zasady bezpośredniości. Przeciwnie, dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Skoro ustawodawca dopuszcza tego rodzaju dowody jako równoprawne z dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio przed organami podatkowymi prowadzącymi daną sprawę, to nie można uznać istnienia w każdym wypadku obowiązku powtórnego przeprowadzenia dowodów z innych postępowań (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1267/16). Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do uregulowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Żeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ winien również umożliwić stronie, w ramach zapewniania jej czynnego udziału w postępowaniu, wypowiedzenie się co do każdego z dowodów (art. 192 o.p.). Tylko bowiem stworzenie stronie takiej możliwości pozwala na uznanie określonego faktu za udowodniony. Włączenie do akt sprawy podatkowej dowodów z innych postępowań i umożliwienie stronie zajęcia co do nich stanowiska stanowi realizację tej zasady.

13 Odnosząc powyższą argumentację do okoliczności rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Dyrektor IS i którą zaakceptował WSA w Krakowie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Stronie umożliwiono także zajęcie stanowiska co do wszystkich dowodów, stanowiących podstawę dokonania ustaleń faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób zarzucić prowadzenia postępowania w sposób selektywny. Trafna jest ocena WSA w Krakowie, że zakwestionowane faktury zakupu części elektronicznych od kontrahenta skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawę do sformułowania takiego wniosku stanowi przede wszystkim całokształt okoliczności relacji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem, który równocześnie był pracownikiem Spółki. Osoba ta z jednej strony działała jako rzekomy samodzielny dostawca sprzętu komputerowego, do którego nabycia de facto nie miała zdolności finansowych (swojemu rzekomemu dostawcy towaru płacić miała dopiero po otrzymaniu zapłaty od Spółki), z drugiej natomiast jako pracownik skarżącej odpowiedzialny za zakup i sprzedaż sprzętu komputerowego. Trafnie WSA w Krakowie ocenił zeznania członków zarządu skarżącej w zakresie podjęcia współpracy handlowej z pracownikiem jako niewiarygodne i nielogiczne. Taki sposób zorganizowania działalności gospodarczej skarżąca tłumaczy względami towarzyskimi. Nie sposób jednak za wiarygodną przyjąć niewiedzę członków zarządu skarżącej o tak podstawowych elementach zorganizowania działalności, jak wysokość doliczanej marży do odsprzedawanych towarów, zwłaszcza w kontekście ich obowiązku działania z korzyścią dla Spółki i obowiązku powstrzymywania się od działalności pozostającej w sprzeczności z interesem spółki, a jednocześnie korzystnej dla osób bliskich członka zarządu (art. 209 Kodeksu spółek handlowych). Poczynione w sprawie obszerne ustalenia faktyczne dały podstawę do prawidłowego stwierdzenia przez WSA w Krakowie, że kontrahent skarżącej nie dysponował towarem w ilościach wystarczających do wykonania dostaw wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Okoliczność tę organy podatkowe ustaliły w oparciu o szereg dopuszczonych dowodów, w tym z osobowych źródeł informacji w postaci zeznań świadków. Organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły dowody uzyskane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. Wśród zgromadzonych dowodów znajdowały się także decyzje wydawane w sprawach podmiotów, które miały dostarczać towar kontrahentowi Spółki, w tym także ostateczne decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. i wydane na podstawie art.108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) za ten sam okres. Podkreślić należy, że przy kontroli zupełności zebrania materiału dowodowego przez organy podatkowe i prawidłowości jego oceny na podstawie art. 191 o.p., Sąd pierwszej instancji nie mógł pominąć i tej okoliczności, że decyzje dotyczące kontrahenta skarżącej stały się prawomocne, wyrokiem tego Sądu z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/14, oddalono bowiem skargę kontrahenta skarżącej na te decyzje. Wyrok ten jest prawomocny, co oznacza, że wiązał on Sąd w tej sprawie, stosownie do art. 170 p.p.s.a. , niezależnie od tego, z jakiego powodu kontrahent skarżącej nie skorzystał z prawa wniesienia skargi kasacyjnej od tego wyroku.

14 Nie sposób także zgodzić się ze skarżącą, że odmowa uzupełniającego przesłuchania świadków w zakresie wnioskowanym przez skarżącą skutkowała poczynieniem błędnych i niekompletnych ustaleń faktycznych. Skarżąca nie neguje, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do postępowania włączono protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków. Włączone do postępowania zeznania świadków w skorelowaniu z pozostałym materiałem dowodowym dają podstawę do stwierdzenia, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT nie był rzeczywistym dostawcą towaru na rzecz skarżącej. Jak wyjaśniono wyżej, art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza więc aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu prowadzonym w stosunku do innych osób i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, skoro strona mogła się z tymi dowodami zapoznać i wypowiedzieć co do nich. Nie można także uznać, że dowody z dokumentów (protokołów zeznań świadków w innych postępowaniach) i dowody z przesłuchania świadków przesłuchanych w postępowaniu podatkowym nie zostały zweryfikowane "ze stanem faktycznym", jak podniesiono w skardze kasacyjnej. Organ zestawił je z innymi dowodami, w tym również z zeznaniami innych świadków (bądź dowodami z protokołów ich zeznań w innych postępowaniach), stosując się do zasady swobodnej oceny dowodów. Odmawiając niektórym z nich wiary, powołał się na zasady logiki, doświadczenie życiowe, a jego wywody w tym zakresie są spójne i logiczne. Strona skarżąca, negując prawidłowość tej oceny nie wskazała żadnych przekonujących argumentów, mogących podważyć tę ocenę, poza tym, że część tych zeznań nie była konkretna co do czasu i zakresu współpracy. Ocena tych dowodów dokonana przez Spółkę opiera się na wyselekcjonowanych dowodach, pomija znaczenie niektórych zeznań dla ustaleń faktycznych w tej sprawie (jak zeznań świadków odnoszących się do wcześniejszych lat i działania firm D. J. i zeznań i dowodów odnoszących się do badanego roku podatkowego). Strona zwraca też uwagę, kwestionując ustalenia dotyczące przepływów gotówki, na ekonomiczny sens tych przepływów i podnosi, że brak dowodów na zwrot tych środków do Spółki wskazuje na to, że transakcja taka nie miałaby dla Spółki ekonomicznego uzasadnienia. Nie wyjaśnia jednak, kwestionując rzetelność faktur wystawianych przez jej kontrahenta, jakie ekonomiczne uzasadnienie miało kupowanie od pracownika Spółki, z marżą, towarów, jakie pracownik ten miał w ramach swoich obowiązków zakupić dla Spółki na rynku bezpośrednio i które kupował dla swojej firmy od znanych Spółce dostawców, aby następnie odsprzedać je Spółce. Odnośnie do zeznań dotyczących dostaw towarów własnym transportem dostawców, to także w tym zakresie organy negując ten fakt zbadały zarówno opłacalność takiej dostawy, możliwość dostaw za pośrednictwem firm kurierskich, jak i fakt dostaw, twierdzenia o miejscu przechowywania dostarczonego towaru w domu kontrahenta Spółki. Dopiero te wszystkie dowody, we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły organom na wyprowadzenie wniosku, że nie nastąpiło przeniesienie własności towarów na podstawie kwestionowanych faktur.

15 Organy podatkowe, na co zwróciła uwagę skarżąca, nie wykluczały, że towar został przez skarżącą nabyty, jednak nie od kontrahenta będącego wystawcą zakwestionowanych faktur VAT. Kontrahent skarżącej w kontrolowanym okresie nie dysponował nabywanymi przez skarżącą towarami. Okoliczności tej w żaden sposób nie podważa twierdzenie skarżącej, że towary mogły pochodzić ze źródeł nieznanych bądź nieewidencjonowanych. Wymaga podkreślenia, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - organ podatkowy nie jest zobligowany dążyć za wszelką cenę do poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Obowiązkiem organu jest dokonanie należytej oceny prawnej zgromadzonych dowodów i wyciągnięcie prawidłowych wniosków. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 192 o.p., podstawą których jest zaaprobowanie przez WSA w Krakowie błędnych ustaleń faktycznych i wadliwej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie.

16 3.3. Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez WSA w Krakowie. Wobec powyższego do ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przyjęcie za niepodważone ustalenie, zgodnie z którym skarżąca nie poniosła wydatków na zakup części elektronicznych od kontrahenta, dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, a prowadzone przez skarżącą w zakresie zakupu od kontrahenta w 2007 r. części elektronicznych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

17 Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: (1) został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu; (2) nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; (3) istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Podstawową przesłanką jest faktyczne poniesienie kosztu. Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższe stwierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., II FSK 1738/13).

18 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem części elektronicznych od kontrahenta. Przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków było udokumentowanie ich fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że nierzetelność faktur VAT nie ma charakteru hipotetycznego (rzekomego), ale opiera się na niepodważalnych ustaleniach, a skarżąca nie zdołała wykazać innymi środkami dowodowymi, że wydatki te rzeczywiście poniosła. Trafnie wobec tego WSA w Krakowie uznał, że uwzględnienie tych okoliczności miało oparcie w przesłankach racjonalnych i wykazanych przez organy podatkowe. Stwierdzenie, że skarżąca ujęła w księgach rachunkowych faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji nie pozwala na uznanie, że księgi te były prowadzone rzetelnie. To czyni niezasadnym również zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 u.r. i art. 193 § 1 i § 2 o.p.

19 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).