Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r., II FSK 1654/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r., II FSK 1654/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1619/13 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości , 2. uchyla Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 lipca 2013 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. O. kwotę 1017 (słownie: tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1619/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę A. O. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 1 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca w dniu 2 kwietnia 2008 r. aktem notarialnym dokonała wraz z małżonkiem, panem A. O., zbycia (w drodze umowy dożywocia) lokalu mieszkalnego nr 17 położonego w G., przy ulicy M. 3 wraz z piwnicą oraz udziałem w wysokości 77/10000 w nieruchomości wspólnej na rzecz państwa L. i K. O., jako wartość nieruchomości wskazano kwotę 200.000 zł. Państwo A. i A. O. przenieśli na państwa L. i K. O. prawo własności powyższej nieruchomości w zamian za dożywocie w rozumieniu art. 908 ustawy z dnia 18 maja 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."). W § 2 aktu notarialnego z dnia 2 kwietnia 2008 r. nabywcy nieruchomości zobowiązali się do przyjęcia zbywców jako domowników, zapewnienia im dożywotniej opieki polegającej na dostarczaniu im wyżywienia, ubrania i mieszkania, zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie, a także sprawieniu własnym kosztem pogrzebu, odpowiadającemu miejscowym zwyczajom. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności w dniu 31 października 2007 r. od G. Spółdzielni Mieszkaniowej. W § 1 aktu notarialnego wskazano, że państwo O. spłacili nominalną kwotę kredytu i złożyli wniosek o zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego wykazano, że: 1) procentowy udział wkładu mieszkaniowego państwa A. i A. O. wynosił na dzień 31 października 2007 r. 72,03%, zatem cena nabycia przedmiotowej nieruchomości wynosiła 144.060 zł, 2) koszty sporządzenia aktu notarialnego wynosiły 548,48 zł i zostały poniesione przez stronę i jej małżonka, 3) kwota niespłaconego kredytu lokatorskiego wynosiła 5,06 zł i została uregulowana w dniu 28 września 2007 r. Spłata powyższej kwoty, stanowiła warunek konieczny do zawarcia umowy przeniesienia własności.

4 W konsekwencji decyzją z dnia 8 lipca 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % w kwocie 5.262 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego nieruchomość położoną w G., przy ul. M. 3/17.

5 Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 1 października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zawarcie umowy dożywocia jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W ocenie Dyrektora IS, bezzasadne jest stanowisko strony, że umowa dożywocia choć jest zbyciem nieruchomości, to jednak nie jest umową odpłatną i w związku z tym nie skutkuje uzyskaniem przychodu. W przypadku umowy dożywocia nie ma bezpośredniego przepływu środków, niemniej "zapłata" za przeniesienie własności nieruchomości następuje w drodze świadczeń, które mają charakter materialny i wiążą się z ponoszeniem wydatków na utrzymanie. W związku z powyższym, zdaniem organu, nie można mówić o nieodpłatnym charakterze umowy dożywocia. Fakt, że umowa dożywocia nie zawiera ceny, nie świadczy o tym, że jest to umowa nieodpłatna. Organ wskazał, że zgodnie z treścią aktu notarialnego A. i A. O. zbyli nieruchomość o określonej wartości (200.000 zł). Z uwagi na niemożność określenia dokładnej wartości świadczeń, do których zbywcy są uprawnieni oraz przy założeniu ekwiwalentności umowy dożywocia, jako wartość umowy dożywocia (cena określona w umowie) dla celów podatkowych przyjmuje się wartość zbywanej nieruchomości. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Dyrektor IS przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

6 Nie godząc się z powyższą decyzją, Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zbycie nieruchomości w zamian za prawo dożywocia (zawarcie umowy dożywocia) ma charakter "zbycia odpłatnego" w rozumieniu tego przepisu i stanowi źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że podlegającym opodatkowaniu przychodem ze zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest wartość zbywanej nieruchomości. W ocenie Skarżącej decyzje naruszają ponadto przepis art. 8 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie równego przychodu małżonków w wysokości po 50% ze zbycia w drodze umowy dożywocia nieruchomości objętej wspólnością majątkową małżeńską, podczas gdy przychód każdego z małżonków powinien być opodatkowany proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), którego to udziału (z uwagi na charakter świadczeń oraz niepewność co do tego, z których świadczeń będzie korzystał każdy z nich i przez jaki okres czasu) nie można obiektywnie ustalić.

7 Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 2, 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez określenie przedmiotu i sposobu opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów prawa cywilnego, na podstawie oceny umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej w aspekcie cywilnoprawnym, bez uwzględnienia skutków podatkowych w zakresie powstania przychodu i określenia jego wysokości. Końcowo zarzucono organom podatkowym naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co wyraża się w: rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uwzględnieniu dotychczasowych rozstrzygnięć sądowych.

8 W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona. Podzielił pogląd utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, nie następuje pod tytułem darmnym (tak: wyrok NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11, wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1967/11, wyrok NSA z 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 96/12). WSA podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, przy czym nie musi być ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron (zob. wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11). Świadczenia obu stron umowy o dożywocie mają bezsprzecznie konkretny wymiar finansowy, choć świadczenie nabywcy nie musi dokładnie odpowiadać wartości nieruchomości. Brak ekwiwalentności świadczeń nie przesądza o nieodpłatnym charakterze umowy o dożywocie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11 oraz z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11). Zdaniem WSA, umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, wzajemną i jednocześnie ma charakter odpłatny. Przez umowę dożywocia właściciel nieruchomości zobowiązuje się bowiem przenieść jej własność na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. WSA ocenił, że odpłatny charakter umowy dożywocia należy powiązać z odpowiednimi przepisami materialnego prawa podatkowego, tj. art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Także przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. WSA wskazał, że w u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował zwrotu "odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości". Przyjmując w założeniu racjonalność działającego ustawodawcy, nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia "odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. Wykładnia tych przepisów, musi również uwzględniać istotę autonomii prawa podatkowego

11 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

12 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 - 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarcie umowy dożywocia ma charakter "zbycia odpłatnego" w rozumieniu ar. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. oraz stanowi źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz przyjęciu, że podlegającym opodatkowaniu przychodem ze zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest wartość zbywanej nieruchomości.

13 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

16 Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

17 Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 - 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że zawarcie umowy dożywocia ma charakter "zbycia odpłatnego" w rozumieniu ar. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. oraz stanowi źródło przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zagadnienie prawne zostało rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, której twierdzenia są aktualne w rozpatrywanej sprawie. W uchwale tej stwierdzono, że: "W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy." Powyższa uchwała na mocy przepisu art. 187 § 2 p.p.s.a., jest w rozpatrywanej sprawie wiążąca.

18 W uzasadnieniu powoływanej uchwały z dnia 17 listopada 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważał, że “... w zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku." Dalej NSA odnosząc te uwagi do postanowień ustawy podatkowej, jedynie prima facie uznał, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w zgodzie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. “a" u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości. NSA w dalszej części uzasadnienia omawianej uchwały przyjął, że “... pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni. Jak wskazano w doktrynie "przez zakres stosowania normy rozumieć należy zbiór wszelkich stanów faktycznych, które reguluje dana norma. Tak więc zakres stosowania normy stanowi jakiś odpowiednik zakresu nazwy w logice elementarnej. Rozszerzenie tego zakresu polega zatem na zwiększeniu liczby owych możliwych stanów faktycznych. W praktyce interpretacyjnej chodzi, oczywiście, nie o rozważania ilościowe, lecz o rozstrzygnięcie, czy dany wypadek należy, czy też nie należy do zakresu stosowania interpretowanej normy" (por. J. Wróblewski, Interpretatio extensiva, publ. RPEiS z 1965 r., z. 1 str. 112). Wykładnia rozszerzająca (ekstensywna) ze względu na zakres stosowania norm polega zatem na szerszym zakresie zastosowania zinterpretowanej normy w stosunku do zakresu, który posiada bez uwzględnienia tejże wykładni. W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 u.p.d.o.f.) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne."

19 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, na zasadzie art. 187 § 2 p.p.s.a. podziela pogląd prawny przyjęty w omawianej wyżej uchwale oraz jego argumentację. Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" oraz art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. uznał za usprawiedliwione. Co prawda bowiem umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, jednak w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. (niepoliczalność świadczenia dożywotnika na chwilę zbycia nieruchomości).

20 Wszystkie przedstawione wyżej względy przesądziły, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.