Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1642/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1642/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 562/10 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od S. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2011, r. sygn. akt I SA/Sz 562/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Spółdzielnia Mieszkaniowa P. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym możliwości stosowania do dochodu z odsetek bankowych zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej - "u.p.d.o.p.").

4 We wniosku tym wskazano, że Spółdzielnia zarządza i administruje własnymi zasobami mieszkaniowymi i innej działalności gospodarczej nie prowadzi. Wpłaty za lokale mieszkalne i użytkowe wnoszone przez członków spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu, właścicieli lokali oraz osoby nie będące członkami Spółdzielni wpływają na jej rachunek bankowy, gdzie są przechowywane a następnie wydatkowane na regularne zobowiązania wobec dostawców materiałów, robót i usług. Spółdzielnia ponadto tworzy fundusz remontowy a środki na ten cel gromadzi wstępnie na koncie bankowym "środki funduszu remontowego". Wolne środki pochodzące z opłat eksploatacyjnych, jak również z funduszu remontowego gromadzone i przechowywane są na wyodrębnionych rachunkach bankowych i zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki finansowej są lokowane jako: lokaty automatyczne jednomiesięczne i kilkumiesięczne. Spółdzielnia ponosi koszty utrzymania rachunku bankowego i uzyskuje odsetki od środków pieniężnych na rachunku bankowym oraz odsetki od środków zgromadzonych na lokatach. Dochód z tytułu odsetek od środków pieniężnych na bieżącym rachunku bankowym, w części pochodzącej z czynszów mieszkaniowych, zalicza do środków zwolnionych od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś cały dochód z tytułu odsetek od lokat zalicza do dochodów opodatkowanych i odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy.

5 W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała, czy dochód uzyskiwany z tytułu odsetek od środków czasowo wolnych na rachunku bieżącym Spółdzielni oraz od lokat terminowych podlega na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnieniu od opodatkowania tym podatkiem.

6 Zdaniem Spółdzielni, dochody z odsetek od środków pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zgromadzonych na jej bieżącym rachunku bankowym, czy na rachunku lokat terminowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o ile zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem jej zasobów mieszkaniowych.

7 Minister Finansów w interpretacji z 15 kwietnia 2010 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Ze zwolnienia tego nie będą natomiast korzystały dochody spółdzielni mieszkaniowych otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Organ wydający interpretację stwierdził, że odsetki od środków gromadzonych na rachunku bieżącym, które związane są z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a więc odsetki, których źródłem są wpływy z opłat (zaliczek) wnoszonych przez członków spółdzielni (właścicieli lokali mieszkalnych) bądź z innych tytułów związanych z lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami do nich przynależnymi, stanowiącymi zasoby mieszkaniowe, mają wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki, który to dochód podlega zwolnieniu od podatku dochodowego - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - w części, przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Z kolei zwolnieniu temu nie podlegają odsetki od gromadzonych na tym rachunku środków, które nie są związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a więc odsetki, których źródłem są wpływy z tytułu opłat eksploatacyjnych i czynszu najmu lokali użytkowych.

8 Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia od podatku dochodowego odsetek, których źródłem są lokaty bankowe, organ wydający interpretację stwierdził, że przychody z tytułu tych odsetek zaliczane są (niezależnie od rodzaju lokaty) do kategorii przychodów finansowych i nie mogą być uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, osiągane są bowiem z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od celu, na jaki zostaną przekazane.

9 3. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przychody z tytułu odsetek zgromadzonych na lokatach terminowych niezależnie od rodzaju lokaty zaliczane są do przychodów finansowych i nie mogą być uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi bez względu na cel, na jaki zostaną przekazane.

10 4. Odpowiadając na skargą Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

11 5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji zauważył, że w odniesieniu do przychodów z odsetek od środków pieniężnych lokowanych na rachunku bieżącym Spółdzielni i pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowisko wydającego interpretację organu zgodne jest ze stanowiskiem Skarżącej. Różnica stanowisk dotyczy wyłącznie możliwości zastosowania wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowego do dochodów uzyskanych z tytułu odsetek od tego rodzaju środków pieniężnych, a więc uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które lokowane są na rachunkach terminowych i przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Zdaniem Sądu I instancji, rozstrzygnięcie sporu co do możliwości objęcia omawianym zwolnieniem podatkowym także tych ostatnich dochodów (przychodów) wymaga ustalenia, czy zostały one uzyskane "z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", czy też ich źródłem jest innego rodzaju działalność gospodarcza. Stosownie bowiem do wskazanego przepisu tylko dochody pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. W ocenie Sądu I instancji, skoro ustawodawca podatkowy przychód z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych traktuje, na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody pochodzące co do zasady z kapitałów, to nie sposób racjonalnie zakładać, że na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tego rodzaju przychody traktuje on jako uzyskane ze swoistego rodzaju działalności gospodarczej, której istotą jest przechowywanie czasowo wolnych środków na bankowych lokatach terminowych. Sąd I instancji podzielił pogląd WSA we Wrocławiu zaprezentowany w wyroku z 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1154/09, zgodnie z którym, użyte w ustawie podatkowej pojęcie "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" w przypadku spółdzielni mieszkaniowych jest pojęciem na tyle szerokim, że istnieją podstawy do uznania, iż w jego zakresie mieści się szereg czynności zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych, podejmowanych dla realizacji celów określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w tym także czynność zdeponowania w danym okresie na rachunku terminowym czasowo wolnych środków pieniężnych uzyskanych w ramach tej gospodarki.

12 Zdaniem Sądu I instancji, odmiennego pochodzenia przychodu z tytułu odsetek od środków pieniężnych przechowywanych na rachunkach bankowych spółdzielni mieszkaniowej nie sposób upatrywać w różnorodności okresów ich przechowywania. Skoro, jak to trafnie przyznaje organ wydający zaskarżoną interpretację, podlegającym zwolnieniu podatkowemu przychodem (dochodem) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi są odsetki naliczane od określonych środków pieniężnych wpływających na jej rachunek bieżący i na tym rachunku przechowywanych bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych, a więc czasowo wolnych, to całkowicie nieracjonalnym byłoby odmienne traktowanie przychodu z odsetek od tychże środków "zamrożonych" czasowo na odrębnym rachunku w zamian za wyższe ich oprocentowanie.

13 6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj: art. 17 ust. 1 pkt 44 w powiązaniu z jego ust. 1e i 1f u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że może on mieć zastosowanie w tej sprawie, polegające na uznaniu przez Sąd, że odsetki od środków zgromadzonych przez Spółdzielnię na rachunku lokat terminowych, pochodzących z opłat eksploatacyjnych i wpłat na fundusz remontowy uiszczanych przez członków Spółdzielni oraz osoby nie będące jej członkami - stanowią korzystający ze zwolnienia od podatku dochód, uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

14 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 8. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

17 Zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest uzasadniony.

18 W rozstrzyganej sprawie wojewódzki sąd administracyjny mylnie zrozumiał treść i znaczenie tego przepisu, a także intencje ustawodawcy. Sąd I instancji wadliwie bowiem przyjął, iż w odniesieniu do dochodów spółdzielni mieszkaniowych uzyskanych z lokaty terminowej środków finansowych pozostających w jej dyspozycji znajdzie zastosowanie zwolnienie podatkowe statuowane tym przepisem.

19 Zauważyć należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Powołany przepis reguluje zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Dotyczy ono bowiem wskazanej w nim grupy podmiotów, do której należą spółdzielnie mieszkaniowe i jednocześnie obejmuje określoną kategorię ich dochodów tj. dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dodatkowo w celu skorzystania ze zwolnienia przewidzianego wskazanym przepisem dochody te muszą zostać przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz nie mogą pochodzić z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

20 Dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to nic innego jak dochody z zarządzania tymi zasobami mieszkaniowymi. Zarządzanie natomiast to ogół działań, zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 23 lipca 2010 r. II FSK 353/09, wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r. II FSK 1588/11). W konsekwencji za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy uznać przychody uzyskane z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców (opłaty eksploatacyjne, w tym na fundusz remontowy, a także czynsze z lokali mieszkalnych), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne).

21 Tak wytworzone dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, a więc pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.Natomiast źródłem dochodów z lokat bankowych jest kapitał, a nie gospodarka zasobami mieszkaniowymi, toteż wtedy, gdy kapitał pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, dochód uzyskany z niego a pochodzący z lokat bankowych, ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie korzysta.

22 Tym samym, dochody uzyskane z lokat terminowych, nawet jeżeli środki na ich założenie pochodziły z prowadzonej przez Spółdzielnię gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem ich źródłem jest działalność polegająca na operacjach finansowych lokowania środków majątkowych uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w celu pomnożenia pochodzącego z niej kapitału.

23 Z tego też względu rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. na dochody z kapitału pochodzącego z dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi prowadziłoby do nieprzewidzianego w tym przepisie rozszerzenia zakresu przewidzianego nim zwolnienia podatkowego. W tym względzie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarte m.in. w wyroku NSA z dnia 20 maja 2010 r. II FSK 80/11, wyroku NSA z dnia 23 lipca 2010r. II FSK 385/09, wyroku NSA z dnia 28 lutego 2012 r. II FSK 1634/10, wyroku WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2011 r. I SA/Kr 407/11, wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2011 r. III SA/Wa 3148/10.

24 Przeciwko objęciu spornego stanu faktycznego zakresem przedmiotowego zwolnienia podatkowego przemawia także kontekst historyczny. Przewidziane omawianym przepisem zwolnienie podatkowe wprowadzone zostało do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. w miejsce obowiązującego wcześniej zwolnienia podmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.) o szerszym niż obecnie zakresie. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. wolne od podatku były bowiem dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Przepis ten uchylony został przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U. Nr 202, poz. 1957) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r., z tym że zwolnienie, o którym mowa w pkt 4f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., znajdował zastosowanie do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. - zob. art. 5 ust. 1 i 4 ustawy zmieniającej. Uchylenie tego zwolnienia (podmiotowego) wiąże się bezpośrednio z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnienia w art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. Porównanie obu regulacji wskazuje, że zakres aktualnego zwolnienia jest znacznie węższy i warunkowany (w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego) nie tylko przeznaczeniem dochodów spółdzielni na określony cel, ale też źródłem pochodzenia tych dochodów tj. znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

25 Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

26 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.