Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2012 r., II FSK 1640/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2012 r., II FSK 1640/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik(sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 171/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 25 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) - decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 2007 r. w sprawie określenia A. K. zobowiązania podatkowego w wysokości 21.200,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu z odpłatnego zbycia w 2002 r. udziału wynoszącego 1/2 części nieruchomości niezabudowanej położonej w W., obejmującej działki o numerach geodezyjnych [...]. Organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazując, że udział w nieruchomości położonej w W. został nabyty przez podatnika w dniu 12 marca 1998 r. Przedmiotowy udział został zbyty w dniu 6 maja 2002 r., a zatem nie upłynął okres pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Organ wskazał także, iż z karty zgłoszenia działalności gospodarczej z dnia 1 marca 1998 r. wynikało, iż podatnik prowadził działalność w przedmiocie wynajmu pomieszczeń oraz pośrednictwa handlowo-usługowego. Zatem w dniu nabycia przedmiotowego udziału podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Podatnik podjął działalność w tym przedmiocie w okresie późniejszym, co zostało udokumentowane zaświadczeniami o wpisie do ewidencji prowadzenia działalności gospodarczej z dnia 22 lutego 2001 r. oraz z dnia 7 stycznia 2002 r. Organ odwoławczy przyznał rację podatnikowi, iż organ pierwszej instancji błędnie ustalił, iż w dacie dokonania sprzedaży, przedmiotem działalności podatnika nie był obrót nieruchomościami, jednakże jak podniósł organ ten słusznie przyjął, że w dniu 28 lutego 2002 r. udział w nieruchomości został przyjęty na stan środków trwałych, a zatem nie stanowił środka obrotowego firmy. Wykreślenie ww. udziału z ewidencji nastąpiło w dniu 6 maja 2002 r., tj. w dniu dokonania jego sprzedaży. Dokonując zaliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału do przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - naruszył przepis art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach tej działalności, jednak przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej nie są przychodami z działalności gospodarczej, jeżeli sprzedaż dotyczy składników majątku określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Uzyskany przez podatnika przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości stanowił źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i podlegał opodatkowaniu w trybie art. 28 ustawy, gdyż sprzedaż nabytego udziału nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał, iż podatnik nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., jak również nie przedłożył żadnych innych dowodów dokumentujących przeznaczenie ww. środków na cele określone w tym przepisie. Organ podkreślił, iż sprzedaż spornego udziału w nieruchomości nie nastąpiła w ramach realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, a była następstwem wyzbycia się środka trwałego związanego z wykonywaniem działalności. Jak wskazał organ odwoławczy art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wyłącza z działalności gospodarczej przychód ze sprzedaży tych składników majątku związanego z działalnością gospodarczą, które są m.in. nieruchomościami, jeżeli ich sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu tej działalności.

3 Powyższa decyzja została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w skardze zarzucił organowi odwoławczemu błędne zastosowanie w sprawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

4 Wyrokiem z dnia 10 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 988/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2007 r., wyrażając następnie pogląd, że niezasadnie organy podatkowe stwierdziły, że skarżący w roku podatkowym 2002 nie prowadził działalności gospodarczej obejmującej obrót nieruchomościami.

5 Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej – wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1211/08, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. co do zasady przychodem z działalności gospodarczej są również (poza przychodami wskazanymi w ust. 1) przychody z odpłatnego zbycia majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Uwzględnienie udziału we współwłasności nieruchomości w ewidencji środków trwałych świadczy o tym, że był to majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej. Ponadto podkreślił, iż Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do samodzielnego ustalenia, że sprzedaż udziału w nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem kontrola (w oparciu o kryterium zgodności z prawem) prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym, a nie czynienie tych ustaleń. Sąd przyjął przy tym, że o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy odpowiedni wpis do ewidencji działalności gospodarczej, co - jak wyżej podkreślono nie jest uzasadnione. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że faktycznie skarżący w 2002 r. takiej działalności nie prowadził.

6 W ocenie sądu kasacyjnego, organy podatkowe trafnie oceniły, że sprzedaż przedmiotowego udziału nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, wysnuwając taki wniosek z następujących okoliczności: nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed kilkoma laty, w czasie gdy podatnik nie zarejestrował obrotu nieruchomościami jako zakresu swojej działalności, z czego można wnioskować, że nieruchomość nie została nabyta w celu jej odsprzedaży; nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej; w 2002 r. sprzedaż wymienionego udziału była transakcją jednostkową, podatnik nie dokonywał obrotu innymi nieruchomościami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował tę ocenę wyrażając pogląd, iż skoro skarżący zarejestrował tego rodzaju działalność gospodarczą, to sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu tej działalności.

7 Wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 171/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 190 p.p.s.a., oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podzielając stanowisko organów podatkowych oraz wyrażony w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd uznał, iż uzyskany przez podatnika przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości stanowił źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i podlegał opodatkowaniu w trybie art. 28 ustawy, gdyż sprzedaż nabytego udziału nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Przychody ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (a tego dowodzi uwzględnienie tego składnika w ewidencji środków trwałych), jeżeli środek ten jest nieruchomością nie są bowiem - w świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - przychodami z działalności gospodarczej.

8 Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości (udziału) po rejestracji obrotu nieruchomościami jako zakresu działalności nie nastąpiła w wykonaniu tej działalności, w sytuacji, gdy samo nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed rozszerzeniem zakresu działalności na obrót nieruchomościami.

9 Na podstawie art.176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

10 Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

13 Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. związku z art. 193 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

14 Natomiast na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

15 Na podstawie wyżej cytowanych przepisów - art. 190 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji związany był ocenami prawnymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1211/08, w którym skonstatowano, że sprzedaż w 2002 r. udziału wynoszącego 1/2 części nieruchomości niezabudowanej położonej w W., obejmującej działki o numerach geodezyjnych [...] nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdził, że pogląd ten został oparty o prawidłowo poczynione ustalenia organów podatkowych wynikające z następujących okoliczności:

16 - nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed kilkoma laty (4), w czasie gdy podatnik nie zarejestrował obrotu nieruchomościami jako zakresu swojej działalności, z czego można wnioskować, że nieruchomość nie została nabyta w celu jej odsprzedaży,

17 - nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej,

18 - w 2002 r. sprzedaż wymienionego udziału była transakcją jednostkową, podatnik nie dokonywał obrotu innymi nieruchomościami.

19 Odmiennemu poglądowi wnoszącego skargę kasacyjną nie towarzyszy (hipotetycznie adekwatny do niego) zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a i/ lub art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. Zaniechanie to ma istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza opisanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

20 W konsekwencji uznać należało, że Sąd pierwszej instancji wykonał oceny prawne i wynikające z nich zalecenia uprzednio orzekającego w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

21 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

22 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.