Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1615/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1615/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (spr.), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 401/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r., I SA/Po 401/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Eksploatacji Rurociągów Naftowych "Przyjaźń" S.A. w Płocku (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

3 Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się: 1) uchylenia wyroku WSA w Poznaniu oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu; 2) zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego; 3) rozpoznania sprawy na rozprawie.

4 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

5 (I) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.

6 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 336 k.c. poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których nie wykazuje ona cech posiadacza zależnego;

7 2) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. w związku z art. 305[1] k.c. przez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, co do których nie wykazuje ona cech posiadacza rzeczy (gruntu) tylko co najwyżej cechy posiadacza prawa (służebności przesyłu);

8 3) art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów Lasów Państwowych, które są w faktycznym władaniu Nadleśnictwa i na których Nadleśnictwo może wykonywać działalność leśną oraz z uwagi na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, podczas gdy spółka nie zajmuje spornych gruntów w ogóle, a tym bardziej na działalność gospodarczą;

9 (II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

10 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez WSA środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa proceduralnego, czym WSA zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: o.p.), art. 121 § 1 w związku z art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.;

11 2) art. 3 § 1 i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez WSA środka określonego w tym przepisie, a zamiast tego utrzymanie w mocy decyzji SKO wydanej z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego – art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 212 w związku z art. 145 § 1 o.p. poprzez ich nieuwzględnienie i oddalenie skargi w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu, które z dniem 1 stycznia 2016 r. stało się bezprzedmiotowe, a przed upływem tego terminu nie została wydana i doręczona pełnomocnikowi skarżącej decyzja wymiarowa za 2010 r;

12 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez WSA środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Poznaniu wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

16 W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, przy czym jeden z zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez WSA środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego – pkt II.3 skargi kasacyjnej) jest konsekwencją zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń.

17 Problem oceny, czy – a jeśli tak – w jakim zakresie przedsiębiorstwo eksploatujące rurociąg posiada status podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby takiego rurociągu, było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 314/16 stwierdził on, że "w stosunku do gruntów należących do Skarbu Państwa, zarządzanych przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (...), które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów, status podatnika podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U z 2014 r. poz. 121 ze zm.) posiada przedsiębiorca eksploatujący rurociąg, na rzecz którego przeniesiono posiadanie pasa gruntu (tj. w tzw. rzucie rurociągu powiększonego o pas bezpieczeństwa) poprzez ich odpłatne udostępnienie".

18 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela, uznając tym samym za niezasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

19 Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje jednak posiadania (a przez to posiadacza nieruchomości) w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego. Z tego względu konieczne jest odwołanie się do art. 336 k.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to stanowi związek posiadacza z rzeczą. Związek ten musi być faktyczny, a więc zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz przy użyciu bezpośrednich środków fizycznych. Posiadanie jest stanem faktycznym przejawiającym się we władztwie nad rzeczą, jednak takim władztwie, które jest wyrazem woli posiadania. Z tego punktu widzenia należy odróżnić pojęcie władztwa nad rzeczą (corpus) i wolę posiadania (animus). Corpus oznacza możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy. Wystarczy sama możliwość sprawowania faktycznej władzy nad rzeczą (por. J. Gołaczyński, w: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2011, s. 509). Animus oznacza natomiast wolę władania dla siebie i przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66; postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09 i z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09; A. T. Filipiak, Komentarz do art. 336 Kodeksu cywilnego, w: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX/el. 2012).

20 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko WSA w Poznaniu, zgodnie z którym skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów. Skarżąca w 2010 r. była stroną umowy z dnia 6 listopada 2002 r., której przedmiotem było odpłatne oddanie jej do korzystania pasa zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów oraz pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Za udostępnienie gruntów skarżąca była zobowiązana zapłacić wynagrodzenie w wysokości określonej w umowie. Skarżąca, niezależnie od wynagrodzenia, zobowiązała się do "regulowania wszelkich podatków związanych z korzystaniem z udostępnionych gruntów (...), w tym podatku od nieruchomości. W przypadku, gdyby obowiązek podatku został nałożony na jednostki Lasów Państwowych, opłata roczna, o której mowa w § 4, zostanie powiększona o kwotę zapłaconego zobowiązania podatkowego". Nadmienić wypada, że nie jest dopuszczalne modyfikowanie w drodze umowy cywilnoprawnej obowiązku podatkowego, gdyż ten może mieć swoje umocowanie jedynie w ustawie. Postanowienia umów zmieniające obowiązek podatkowy z punktu widzenia prawa podatkowego nie wywierają jakichkolwiek skutków. Strony umowy mogą wprawdzie wkalkulować podatek w kwotę dzierżawy, nie ma to jednak żadnego znaczenia w zakresie istnienia po stronie dzierżawcy lub wydzierżawiającego obowiązku podatkowego. W przedstawionym stanie faktycznym, niezależnie od postanowień umowy, obowiązek podatkowy spoczywać będzie zatem na skarżącej, jako spółce zajmującej się eksploatacją rurociągów. Podstawę prawną w tym zakresie stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Skarżącą należy uznać za posiadacza zależnego, zaś umowę przez nią zawartą z Generalną Dyrekcją Lasów Państwowych za zawartą ze Skarbem Państwa jako właścicielem.

21 Skarżąca zarzucała, że Sąd I instancji za organami podatkowymi przyjął zawyżoną wielkość gruntu do opodatkowania (81.336 m2), włączywszy w to (niesłusznie – zdaniem skarżącej) tzw. pas bezpieczeństwa (pas techniczny). Skarżąca nie widzi powodu, by uznać ją za podatnika również w odniesieniu do gruntów sąsiednich, gdzie nie przebiegają urządzenia przesyłowe i gdzie jej uprawnienia są znacząco ograniczone.

22 Wbrew temu stanowisku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji trafnie wskazał na znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r., w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu paliw i ropy naftowej i ich usytuowanie (Dz. U. nr 243, poz. 2063 ze zm.). Z § 136 tego rozporządzenia wynika, że dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Minimalna szerokość strefy bezpieczeństwa dla jednego rurociągu przesyłowego dalekosiężnego, w zależności od jego średnicy nominalnej, powinna wynosić co najmniej: 12 m - dla rurociągu o średnicy do 400 mm (pkt 1); 16 m - dla rurociągu o średnicy od 400 mm do 600 mm (pkt 2); 20 m - dla rurociągu o średnicy powyżej 600 mm (pkt 3). Zgodnie natomiast z § 137 ust. 2 rozporządzenia co do zasady, wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie. Niewątpliwie zatem obowiązkiem skarżącej było utrzymanie gruntów pod rurociągami w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację przy zachowaniu wymaganych warunków technicznych. Skarżąca jako podmiot eksploatujący rurociąg zobowiązana była również do wyznaczenia w przewidzianych prawem granicach odpowiednich stref bezpieczeństwa, co wymagało od niej sprawowania przez nią faktycznego władztwa nad tą strefą i przesądzało o jego zakresie.

23 Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, zestawienie dokonanych przez skarżącą pomiarów pasa technicznego (przyjęła ona, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego i/teletechnicznego - 2 m) z wielkościami przewidzianymi dla pasa bezpieczeństwa wynikającymi z rozporządzenia, nie pozostawia wątpliwości, że obszar zajęty pod pas techniczny rurociągu znajdował się w posiadaniu skarżącej. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że skarżąca decydując się na eksploatację rurociągu, zobowiązana była do zapewnienia wokół niego spełniającej wymogi prawne strefy bezpieczeństwa, co wymagało od niej sprawowania określonego władztwa nad okalającym rurociąg terenem i władztwo takie zostało jej umową zapewnione. Potwierdza to treść § 11 umowy, w którym mowa o prawie skarżącej wejścia na teren nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Dlatego też również te grunty, a nie tylko grunty leżące bezpośrednio pod rurociągiem, stanowią przedmiot opodatkowania jako pozostające w posiadaniu skarżącej.

24 Bezzasadny był zarzut skarżącej, że nie zajmuje ona tych gruntów, a tym bardziej na działalność gospodarczą. Jak wyjaśniono w cytowanym już wyroku II FSK 314/16, skoro skarżąca jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą, w której posiadaniu znajduje się przedmiotowy grunt, to spełniona jest przesłanka pozytywna pozwalająca uznać grunt za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w tej kwestii wskazując, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy" (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12, CBOSA).

25 Niezasadne były także zarzuty naruszenia prawa procesowego (pkt II skargi kasacyjnej).

26 Nie może być w szczególności mowy o arbitralnym rozstrzygnięciu sprawy przy zastosowaniu profiskalnej wykładni umowy dzierżawy oraz wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Sąd I instancji trafie uznał, że organy obu instancji zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, której granice nie zostały przekroczone. W obszernym uzasadnieniu decyzji organy podatkowe I i II instancji wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń, a dowody z dokumentów nie były przez skarżącą kwestionowane. Ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 o.p. Analiza tego materiału nie pozostawia wątpliwości, że w sprawie mamy do czynienia z gruntem będącym w posiadaniu przedsiębiorcy w zakresie szerszym, niż wskazywała to skarżąca.

27 Na nieporozumieniu opiera się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wskazujący, ż w razie stwierdzenia przez sąd przedawnienia zobowiązania podatkowego umorzeniu winno ulec postępowanie sądowe uruchomione skargą na decyzję określającą zobowiązanie przedawnione. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że takie rozstrzygnięcie sądu doprowadziłoby do ostania się w obrocie decyzji określającej, która miałaby przymiot prawomocności i wykonalności, a nie o to – jak należy wnosić – skarżącej chodziło. Zupełnie bezpodstawny jest powiązany z tym zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji przedawnienia, do którego doszło – zdaniem skarżącej – z uwagi na niewydanie i niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącej decyzji wymiarowej przed 1 stycznia 2016 r. Z akt sprawy wynika coś zgoła odmiennego – mianowicie decyzja Kolegium z dnia 22 grudnia 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 2 października 2015 r., została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 30 grudnia 2015 r., a zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.).

28 W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.