Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2015 r., II FSK 1607/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2015 r., II FSK 1607/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Danuta Kuchta, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3419/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. nr IPPB3/423-561/09-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3419/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydaną w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

3 Ze stanu faktycznego sprawy sądowoadministracyjnej wynika, że Spółka w dniu 19 sierpnia 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Strona wskazała, że Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy w dniu 30 października 2008 r. podjęło uchwałę o podziale zysku za 2007 r. przewidującą, że Skarżąca wypłaci akcjonariuszowi – Skarbowi Państwa, dywidendę niepieniężną w postaci Linii Wschodnich (linii elektroenergetycznych łączących system elektroenergetyczny Polski z systemem Białorusi i Ukrainy). W tym samym dniu uchwałę wykonano, jak również, świadczenie Skarżącej obejmujące przeniesienie własności oraz innych praw rzeczowych i obligacyjnych do Linii Wschodnich, Skarb Państwa przekazał PS. S.A. jako odbiorcy przekazu. Spółka ta została upoważniona do przyjęcia, a Skarżąca do spełnienia tego świadczenia na rachunek Skarbu Państwa. W rezultacie Skarżąca przekazała Linie Wschodnie bezpośrednio do PS. S.A., czyniąc to w imieniu Skarbu Państwa. Natomiast Skarb Państwa, w zamian za wkład niepieniężny w postaci Linii Wschodnich, otrzymał akcje nowej emisji PS. S.A. Zdarzenie powyższe wiązało się z wejściem w życie Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 roku (Dz.U.L 176 z 15 lipca 2003 r.) – dalej: "Dyrektywa", a także z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne i opracowanym przez Ministerstwo Gospodarki "Programem dla elektroenergetyki". W wyniku realizacji tego programu Skarb Państwa stał się jedynym akcjonariuszem PS. S.A., pełniącej w Polsce funkcję operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego. Do uskarbowienia PS. S.A. doszło wskutek wydania jego akcji przez poprzedniego akcjonariusza (P. S.A.) na rzecz Skarbu Państwa w formie dywidendy rzeczowej (31 grudnia 2006 r.). P. S.A., będącą do tej pory właścicielem systemu przesyłowego, 31 grudnia 2007 r. podzielono w ten sposób, że majątek przesyłowy i związane z nim inne aktywa zostały wydzielone na rzecz PS. S.A., która stała się jego właścicielem. Linie Wschodnie były jednym z elementów systemu przesyłowego, który nie został wówczas przekazany PS. S.A. Uczyniono to dopiero 30 października 2008 r. w ramach opisanego wyżej procesu.

4 Skarżąca zadała pytanie: czy wypłata przez nią na rzecz Skarbu Państwa dywidendy w formie rzeczowej przez wydanie Linii Wschodnich nie powoduje powstania u niej przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

5 W ocenie Skarżącej przychód taki nie powstał. Powołała się na wydaną w analogicznym stanie faktycznym, skierowaną do niej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2006 r., potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska. Spółka podkreśliła, że skoro przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają uregulowań szczególnych określających zasady wypłaty dywidendy rzeczowej, skutki podatkowe takiej transakcji powinny być identyczne, jak w przypadku dywidendy pieniężnej, której wypłata nie ma wpływu na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych podmiotu wypłacającego dywidendę, tj. nie powoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną w dniu 10 listopada 2009 r., w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku została już wydana interpretacja indywidualna, w której stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe. Interpretacja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Organ podtrzymał zatem zajęte uprzednio stanowisko. Zdaniem organu podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej skutkowało powstaniem zobowiązania Skarżącej do zaspokojenia roszczeń akcjonariuszy o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania poprzez przeniesienie znajdującej się w aktywach Skarżącej własności Linii Wschodnich prowadzi do wygaśnięcia tego zobowiązania. W ten sposób Skarżąca jako dłużnik zwolni się z długu, a Linie Wschodnie zmienią właściciela. Skarżąca uzyska przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Na gruncie tej ustawy przeniesienie majątku w postaci Linii Wschodnich należy traktować na równi ze zbyciem rzeczy lub praw majątkowych.

7 Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust.1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 432/1, po rozpoznaniu skargi skarżącej, uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 10 listopada 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy oraz treści znajdujących się w nich pism nie wynikało, aby organ badał uprawnienia A. C. do pełnienia funkcji upoważniającej go do udzielenia pełnomocnictwa osobie, która złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Kwestia ta powinna być bezspornie wyjaśniona przed przystąpieniem do rozpatrzenia wniosku. Zdaniem Sądu organ powinien zastosować tryb uzupełnienia braków formalnych podania, przewidziany w art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako O. p.), a nie czyniąc tego naruszył ten przepis w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd przyjął, że dnia 12 marca 2009 r. na wniosek skarżącej wydana została interpretacja indywidualna w przedmiocie tego samego zagadnienia z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawionego na tle tego samego zaistniałego stanu faktycznego i przypisanego mu stanu prawnego. Zdaniem Sądu, skoro organ na wniosek tego samego podmiotu wydał już interpretację w określonym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącą tego samego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego, nie miał podstaw do ponownego wydawania interpretacji w tym samym przedmiocie. W tej sytuacji powinien był odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O. p., stosowanego w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych na mocy art. 14h tej ustawy.

9 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 545/11, uwzględniając skargę kasacyjną organu uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd podzielił pogląd zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że tylko wniosek złożony przez osobę uprawnioną, mógł być poddany jakiejkolwiek ocenie organu. Ponadto NSA zauważył, że wbrew temu co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku dopuszczalne jest składanie przez tego samego wnioskodawcę tożsamych wniosków o wydanie interpretacji i w konsekwencji równoczesne funkcjonowanie dwóch interpretacji w obrocie prawnym daje się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP i art. 120 ustawy O. p.). Z wymienionych wyżej względów nie do zaakceptowania jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że postępowanie organu interpretacyjnego naruszało art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h O.p., bowiem organ powinien odmówić wszczęcia postępowania. W rezultacie za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Reasumując, nawet w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to w świetle art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz 14h O.p., organ podatkowy miał obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r. uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

11 Sąd powołał się na art. 190 p.p.s.a. i stwierdził, że ze względu na wskazanie przez Sąd kasacyjny w zaskarżonym orzeczeniu Sądu wyłącznie wad o charakterze formalnym - co do braku przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego przedmiotem miały być dane z KRS, a także wobec uzupełnienia przez Skarżącą brakujących dokumentów potwierdzających umocowanie do działania w imieniu Skarżącej Sąd dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji prawa.

12 Sąd pierwszej instancji - powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych - mając na uwadze podany przez Spółkę stan faktyczny sprawy, stwierdził, że nie można przyjąć za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej poprzez przeniesienie na rzecz udziałowca prawa własności linii elektoenergetycznej, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

13 W ocenie Sądu, organ podatkowy wydając interpretację o treści w niej podanej naruszył również przepisy art. 14a oraz 14e § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów zarzucił w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

15 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. - polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku wypłata przez Spółkę dywidendy w formie niepieniężnej, w postaci własności oraz innych praw rzeczowych i obligacyjnych do linii elektroenergetycznych, akcjonariuszowi - będącemu Skarbem Państwa — uprawnionemu do dywidendy nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż czynność ta nie stanowi odpłatnego zbycia;

16 2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w zw. art. 120 oraz art. art. 14a oraz art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi kasacyjnej pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 14a oraz art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

17 Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

21 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w zw. art. 120 oraz art. art. 14a oraz art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. stwierdzić należy, że jest niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji ma rację, że organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii rozważanej w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w interpretacji indywidualnej organ nie przedstawia, nie analizuje, ani też nie powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Jedynie na stronie 6 zaskarżonej interpretacji znajduje się lakoniczne zdanie, że "powołane we wniosku rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach , przy odmiennych stanach faktycznych".

22 Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 tej u.p.d.o.p. nie daje bowiem podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do linii elektroenergetycznych skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie.

23 Wbrew temu, co przyjął organ w interpretacji, należy podzielić pogląd skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji, że z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która wypłaty takiej dokonuje, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tej czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska organu zajętego w zaskarżonej interpretacji (zob. stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 14 lutego 2015 r., II FSK 2844/12; z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12, z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10 a także z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10).

24 Kwestią wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - uznając, że zarówno wypłata dywidendy wspólnikowi spółki, jak i wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, nie mogą być zatem uznane za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Można się tu – niewyczerpująco – odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12; z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10; z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1638/11; z dnia 21 maja 2014 r., II FSK 835/12; z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2562/12, czy z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12. We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

25 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd prawny wyrażony w ww. orzeczeniach w pełni podziela. Stwierdza przy tym, że WSA w Warszawie nie naruszył – jak można przypuszczać – przez błędną wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skarżącej spółki o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w konkretnym przypadku opisanym w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w postaci przysługującego spółce prawa własności linii elektroenergetycznych skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, że źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej (niepieniężnej). W tym ostatnim przypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostaną wydane udziały innej spółki.

26 Zgodnie z zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawieniem stanu faktycznego wypłata dywidendy (wypłata z zysku) w analizowanej sprawie, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na akcjonariusza prawa linii elektroenegetycznej, których rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz akcjonariuszy spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe, należy podkreślić, że nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności udziałów innej spółki. Wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie jest tożsama z umową sprzedaży, ani jakiejkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym, bowiem przeniesienie własności udziałów innej spółki w wyniku wypłaty dywidendy nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa. Jest ona jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności udziałów innej spółki na akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy danej spółki.

27 Wypłata z zysku w formie rzeczowej na rzecz akcjonariusza spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz akcjonariuszy bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariuszy spółki akcyjnej nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę, bowiem przekazanie akcjonariuszowi części posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej jest powodowane przez prawnie konieczne spełnione wymogu podziału zysku spółki akcyjnej (wymogi przewidziane umową spółki i przepisami prawa - k.s.h.). Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć niewystarczającym do wypłaty dywidendy.

28 W konsekwencji, w przypadku przeniesienia na akcjonariuszy prawa własności linii, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku (wypłaty dywidendy) nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia po stronie wspólników (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10). Zwrócić również należy uwagę, że w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki.

29 Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem danego składnika swojego majątku (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10, dotyczący wypłaty dywidendy rzeczowej w postaci przyznania udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego). Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości, rzeczy i innych prawa. Aktywa spółki są źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec akcjonariuszy z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, rzeczy lub innych praw na wspólników, gdyż nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa, co już zostało powyżej nadmienione. Z tego powodu ogólna suma aktywów (przy zachowaniu równowagi bilansu spółki) będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10).

30 Powyższa analiza prowadzi zatem do konkluzji, że wbrew twierdzeniom organu, na gruncie u.p.d.o.p. nie ma podstaw do różnicowania sytuacji wypłaty dywidendy pieniężnej i niepieniężnej (rzeczowej) akcjonariuszowi spółki akcyjnej. W obu przypadkach spółka wykonuje swoje obowiązki względem akcjonariuszy, dokonując czynność jednostronnej, a nie odpłatnego zbycia nieruchomości, rzeczy lub prawa – w pierwszym przypadku jest to czynność wypłacenia określonej kwoty pieniężnej, a w drugim jej rzeczowego ekwiwalentu.

31 Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.