Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r., II FSK 1604/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r., II FSK 1604/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 906/15 w sprawie ze skargi R.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., I SA/Łd 906/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. O. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 maja 2015 r.

3 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 1 marca 2013 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe

5 w powyższym zakresie w kwocie 527.021 zł.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu I instancji

7 i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 304.330 zł.

8 W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że źródłem dochodów skarżącego w 2008 r. była działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie od dnia 15 marca 1997 r. w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz wynajmu lokali użytkowych. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2008 r. podatnik wykazał dochód netto w wysokości 9.809 zł. Od 2000 r. skarżący pozostaje w związku małżeńskim (ustrój wspólności majątkowej). Małżonkowie w 2008 r. mają na utrzymaniu dwoje dzieci. Małżonka skarżącego

9 w 2008 r. nie uzyskiwała żadnych dochodów. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem rodzina w 2008 r. wydała na utrzymanie (wyżywienie, odzież i mieszkanie) kwotę 14.400 zł, tj. 1.200 zł/m-c). Organ te kwoty uznał jednak za mało wiarygodne, szczególnie, że miesięczna kwota minimum socjalnego określonego dla czteroosobowej rodziny pracowniczej wynosiła w 2008 r. - 2.741,60 zł. Z tego względu koszty utrzymania rodziny za rok badany przyjęto na podstawie danych GUS dla czteroosobowej rodziny, której głównym źródłem utrzymania jest działalność gospodarcza.

10 Organ wyliczył, że w 2008 r. wydatki poniesione przez skarżącego na działalność gospodarczą przekraczają uzyskane przychody o kwotę 1.427.631,74 zł.

11 Jednocześnie dochody z lat poprzednich nie pozwoliły małżonkom na zgromadzenie oszczędności, które mogłyby równoważyć wydatki z 2008 r.

12 3. W odwołaniu skarżący zarzucił nieuwzględnienie oszczędności z lat poprzednich i okoliczności, że gospodarstwo rolne przynosi dochody i zaspokaja potrzeby żywnościowe rodziny, zatem koszty utrzymania są odpowiednio mniejsze.

13 W przeprowadzonym dodatkowym postępowaniu dowodowym organ ustalił, że już wcześniej skarżący wraz z żoną byli bezskutecznie wzywani do wyjaśnienia jakie ponoszą wydatki na mieszkanie, na jakiej powierzchni prowadzone jest gospodarstwo, co jest produkowane i jakie rodzina utrzymuje z niego dochody. Organ zaznaczył, że skoro podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił, czy

14 i w jakiej wysokości uzyskał dochód z działalności gospodarczej w latach 1997-1998, to tym samym niemożliwe było uwzględnienie go w finansowym rozliczeniu za następne lata. Zdaniem organu nie ma podstaw do ujęcia w zasobach finansowych podatników środków pochodzących z produkcji rolnej. Uwzględniono natomiast drobne darowizny od rodziny z tytułu prezentów ślubnych. Podkreślono, że brak dowodów potwierdzających koszty prowadzenia działalności w latach 1997 - 1998, uzyskiwanie dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz ponoszenie wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w kwotach niższych od przyjętych na podstawie danych statystycznych nie pozwala na zmianę stanowiska

15 w tym zakresie.

16 4. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in. – art. 187 § 1 w związku z art. 180, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529- zwanej dalej: ord. pod.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez niezgromadzenie całości materiału dowodowego, a ponadto całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czego następstwem jest ustalenie zobowiązania podatkowego

17 w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 304.330,00 złotych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a także szereg innych wadliwości uzasadnienia decyzji,

18 – art. 121 ord. pod. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny oraz traktowanie nierówno interesów podatnika i Skarbu Państwa, jak również rozstrzyganie wszelkich materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika,

19 – art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) przez ustalenie zobowiązania podatkowego za 2008 r. w wysokości 304.330,00 zł

20 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 75 % dochodu pomimo wskazania przez podatnika ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów,

21 – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez wydanie przedmiotowej decyzji na podstawie przepisu prawa, który został oceniony jako niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny, co powoduje w konsekwencji, że nie może on zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne.

22 W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy w swojej decyzji w ogóle nie uwzględnił dochodu podatnika za lata podatkowe 1997-1998 mimo iż do akt sprawy zostały złożone dwa zaświadczenia właściwego urzędu skarbowego

23 o opodatkowaniu łącznie przychodów w wysokości 1.143.459,20 złotych. Pominął również dochody z prowadzenia niewielkiego gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,52 ha (ok. 1,3 ha przeliczeniowego) od 1999 r. do końca 2008 r.

24 Skarżący nie zgodził się z przyjęciem kosztów utrzymania w wysokości podanej przez GUS. Dane statystyczne nie uwzględniają, że podatnicy prowadzą gospodarstwo domowe wspólnie z rodzicami, mieszkają w niewielkim mieście,

25 w którym koszty utrzymania są niższe niż przeciętnie, prowadzą niewielkie gospodarstwo rolne produkujące także na własne potrzeby. To wszystko ma wpływ na wysokość kosztów utrzymania, a średnia GUS nie uwzględnia tych okoliczności.

26 Dodatkowo, organ zastosował sposób wyliczenia nieujawnionych dochodów

27 i strat, które skarżący zakwestionował. Dlaczego w rozliczeniu na str. 12-13 decyzji jest mowa o "stratach z działalności", gdy z PIT-ów wynika dochód. Poza tym organy nie uwzględniły w rozliczeniu kasowym całego salda kredytowego na dzień 31 grudnia 2008 r., a te środki pieniężne znajdowały się w firmie skarżącego.

28 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

29 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zaznaczył, że stan sprawy został prawidłowo ustalony przez organ. Ponieważ w omawianej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 1 marca 2013 r. i doręczona przed upływem 2014 r., a organ odwoławczy decyzją z dnia 22 maja 2015 r. uchylił ją

30 w całości i ustalił zobowiązanie w kwocie niższej niż w decyzji organu I instancji, sąd przyjął, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Sąd podzielił stanowisko organu, że skarżący nie uprawdopodobnił

31 i nie wykazał, iż zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

32 W zakresie nieuwzględnienia dochodu z działalności gospodarczej podatnika za lata 1997-1998, sąd wskazał, że skarżący błędnie utożsamia kwoty opodatkowanych przychodów z dochodem, który stanowi przecież różnicę między przychodem i kosztami jego uzyskania.

33 Odnosząc się do nieuwzględnienia oszczędności z lat 1997-1998 sąd I instancji podkreślił, że w latach 2005-2007 powstała strata, zatem nadwyżka z lat poprzednich – jeśli taka była – została skonsumowana, nie mogła ostać się do 2008 r. Tym bardziej, że straty występowały jeszcze wcześniej – w latach 1999-2001 wyniosły łącznie 395.146,07 zł, zaś w latach 2003 oraz 2005-2007 - łącznie 473.765,97 zł. Jedynie w roku 2002 i 2004 podatnik mógł mieć do dyspozycji dochód w kwocie odpowiednio 48.542,41 zł i 44.784,92 zł, co wobec wykazanych

34 w zeznaniach PIT-36 przychodach z działalności odpowiednio w wysokości 434.439,03 zł za 2002 r. i 1.517.009,73 zł za 2004 r., świadczy o niewielkiej zyskowności prowadzonej działalności. Zdaniem sądu I instancji zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ewentualny dochód za lata 1997-1998 został skonsumowany na pokrycie późniejszych strat, a poza tym został skarżący kupił

35 w 2000 r. nieruchomości za kwotę 264.916 zł. Zdaniem sądu I instancji skoro podatnik nie uprawdopodobnił, czy i w jakiej wysokości uzyskał dochód z działalności gospodarczej w latach 1997-1998, to tym samym niemożliwe było uwzględnienie go w finansowym rozliczeniu za następne lata. Prawidłowość ww. stanowiska potwierdza sam skarżący podnosząc w skardze: "Podsumowując powyższe skarżący, co do zasady, zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Łodzi, że dochody z jego działalności gospodarczej w latach 1997-1998 zostały skonsumowane na pokrycie jego strat za lata 1999 - 2001 oraz dodatkowo na zakup przez niego nieruchomości w 2000 r. za kwotę 264,916,00 zł." Okoliczność, że małżonka skarżącego figuruje w rejestrach podatkowych, jako podatnik z tytułu posiadania gruntów od 1999 r. zdaniem sądu I instancji, dokument ten w żadnej mierze nie uprawdopodabnia faktu prowadzenia na tych gruntach gospodarstwa rolnego i uzyskiwania z tego tytułu dochodów. Twierdzenia skarżącego o uzyskaniu dochodu z gospodarstwa rolnego w wysokości 80.000 zł są zdaniem sądu gołosłowne.

36 W zakresie wątpliwości strony co do wyliczenia jej dochodów z działalności gospodarczej, sąd wskazał, że organ wyliczył dochód kasowo, a dokonał tego uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, tj. złożone zeznania podatkowe, ewidencję środków trwałych, analizę firmowego rachunku bankowego za lata 1999-2007. Zarzut niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sąd uznał za bezpodstawny. Organ prowadząc postępowanie kontrolne, a następnie uzupełniające, wystąpił do wielu instytucji w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. W aktach sprawy znajduje się wiele wezwań kierowanych do strony skarżącej o udzielenie informacji, które, pomimo przedłużenia terminu, pozostały bez odpowiedzi.

37 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

38 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z oraz art. 141 § 4 - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 ord. pod., przez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego sprawy ustalonego w toku postępowania podatkowego, w szczególności poprzez uznanie, że:

39 - organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący nie uprawdopodobnił i nie wykazał, iż zakwestionowane dochody (przychody) pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku,

40 - organ odwoławczy na str. 7 zaskarżonej decyzji wykazał, że twierdzenia skarżącego o posiadaniu środków za lata 1997-1998 w wystarczającej wysokości do pokrycia wydatków roku badanego, nie zasługują na wiarę,

41 - skarżący nie uprawdopodobnił faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego

42 i uzyskiwania z tego tytułu dochodów,

43 - skarżący nie złożył wyjaśnień o wysokości wydatków poniesionych w latach 2001-2008 na utrzymanie rodziny,

44 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 §

45 1 oraz art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 ord. pod. - przez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego sprawy, ustalonego w toku postępowania podatkowego, w którym organy podatkowe w praktyce przerzuciły ciężar dowodu wyłącznie na skarżącego

46 i nie zastosowały ogólnych zasad postępowania dowodowego dla postępowań podatkowych, tj. stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r. 18/09,

47 3) art. 106 § 3 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 244 § 1 i art. 245 k.p.c. przez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów pomimo tego, że były one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia sprawy,

48 4) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - przez ustalenie zobowiązania podatkowego podatnika za 2008 r. w wysokości 304.330,00 złotych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 75 % dochodu w kwocie 405.773,00 złotych, pomimo wskazania przez skarżącego ujawnionych

49 i opodatkowanych źródeł przychodów (dochodów),

50 5) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 84

51 i art. 217 Konstytucji RP przez uznanie, że wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w przedmiotowym stanie faktycznym jest zgodne z Konstytucją RP,

52 a w szczególności ze wskazówkami interpretacyjnymi tego przepisu wynikającymi

53 z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r.,P 49/13 i z dnia 18 lipca 2013 r., akt 18/09,

54 6) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego na zasadach ogólnych w związku z uzyskaniem zatajonego przychodu, bowiem dochody nieznajdujące pokrycia dotyczą wartości zgromadzonego mienia i uzyskanych dochodów Skarżącego w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1997 - 2001 opodatkowanej w formie zryczałtowanej, a następnie na zasadach ogólnych

55 (a nie w roku 2008),

56 7) art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 251) w związku z art. 68 § 2 i 4 ord. pod. w związku z art. 2 i art. 64 ust 1 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że decyzja konstytutywna nie została doręczona skarżącemu po upływie okresu przedawnienia prawa do jej wydania pomimo tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zgodnie z jej sentencją, uchylała decyzje konstytutywną organu I instancji w całości i ustalała nowe zobowiązanie podatkowe w innej wysokości.

57 W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o:

58 - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania,

59 - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

60 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

61 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

62 7. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej w związku z art. 68 § 2 i § 4 ord. pod. oraz art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, toteż to on

63 w pierwszej kolejności będzie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie jako prawidłowe uznać jednak należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyczerpująco i przekonująco zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżący neguje fakt powstania zobowiązania podatkowego w dacie doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podnosząc, że decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję konstytutywną organu pierwej instancji ustalała nowe zobowiązanie podatkowe - w innej wysokości. Stanowisko to jest jednak nieprawidłowe, a to oznacza, że sformułowany na tej podstawie zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny.

64 Wydanie i skuteczne doręczenie podatnikowi przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015 r.) decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., skutkuje powstaniem tego zobowiązania. Takie też jest jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16). We wskazanych wyrokach stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, a nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 ord. pod., powoduje jego wygaśnięcie. Decyzja organu odwoławczego, wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 ord. pod. i uchylająca decyzję organu pierwszej instancji, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, a jedynie oznacza stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie nie kreuje w takim wypadku nowego zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, dokonuje niezbędnej korekty. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 ord. pod., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia.

65 Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie, w którym wskazuje się, że o ile postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, komentarz do art. 68 ord. pod., 2015). Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy, decyzja ta nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika, niż uchylona. Organ odwoławczy nie może natomiast po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie

66 i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (por. L. Etel [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W Stachurski, LEX 2013, komentarz do art. 68).

67 Wobec powyższego możliwość reformatoryjnego orzekania na korzyść strony odwołującej się po upływie terminu określonego w art. 68 ord. pod. jest zgodna

68 z utrwalonym przez orzecznictwo poglądem oraz aprobowana przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. powstało z momentem doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającej to zobowiązanie. Fakt, że decyzją organu odwoławczego uchylono decyzję organu pierwszej instancji, nie doprowadził do przedawnienia, gdyż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nie kreowało nowego zobowiązania podatkowego, ale korygowało w dół (z korzyścią dla podatników) istniejące już zobowiązanie. Stosownie do art. 68 § 4 ord. pod. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia

69 w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest bowiem to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku,

70 w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja,

71 a więc przed końcem 2014 r.

72 Wobec powyższego prawidłowo także Wojewódzki Sąd Administracyjny

73 w Łodzi ocenił konsekwencje dla niniejszej sprawy wynikające ze skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz regulacji ustawy nowelizującej, a zwłaszcza jej przepisu przejściowego, to jest art. 4. Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że art. 68 § 4 ord. pod. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą

74 dopiero z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw,

75 co nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r. Przepis ten zatem stracił moc dopiero z dniem 28 lutego 2015 r. W analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze stosowanie art. 68 § 4 ord. pod. W związku z tym przywołana przez skarżącego regulacja, zawarta w art. 4 ustawy zmieniającej, zgodnie z którą od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej, przywoływany art. 4 wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r. (pozostałe zmiany z dniem 1 stycznia 2016 r.) i dotyczy decyzji ustalających nowe zobowiązania podatkowe. Wydanie decyzji przez organ drugiej instancji w dacie obowiązywania art. 4 ustawy zmieniającej tego stanu rzeczy nie zmienia, albowiem prawnie znaczącą datą powstania zobowiązania jest data doręczenia decyzji konstytutywnej organu pierwszej instancji, która to decyzja została wydana w dniu 1 marca 2013 r. W dniu doręczenia tej decyzji przepis art. 4 ustawy zmieniającej nie obowiązywał. W związku z tym przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i wbrew temu, co wskazał skarżący w skardze kasacyjnej, nie został naruszony. Zresztą - co wskazano już na wstępie poczynionych rozważań - zarzut odnoszący się do przedawnienia w niniejszej sprawie jest bezzasadny.

76 8. Przechodząc do rozpoznania kolejnych zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, wskazać należy, że z uwagi na to, iż wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone, stawiane

77 w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

78 Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, odnoszącym się do stanu prawnego, obowiązującego w 2008 r., mimo stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakazał dalsze jego stosowanie

79 i stwierdził, że do momentu derogacji, aczkolwiek z uwzględnieniem uwag zawartych zarówno w tym wyroku, jak i korespondującym z nim wcześniejszym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, stanowi on podstawę prowadzenia postępowań i rozstrzygania spraw przez organy podatkowe i przez sądy. Obowiązek stosowania tego przepisu przez organy podatkowe oznacza konieczność przestrzegania zawartych w nim reguł dowodzenia faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. Jak trafnie zatem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w chwili orzekania przez organy podatkowe

80 w obowiązującym systemie prawa pozostawał art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.).

81 W świetle powyższych rozważań - wbrew stanowisku skarżącego - organ odwoławczy miał zatem podstawy do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i ustalającej jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. w niższej kwocie. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane jako naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w związku

82 z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, są także pozbawione podstaw.

83 9. Podobnie pozbawiony podstaw jest kolejny zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w kontekście ustalenia zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe, pomimo wskazania - w ocenie skarżącego – ujawnionych

84 i opodatkowanych źródeł przychodów (dochodów). Po pierwsze, trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, podkreślił, że skarżący błędnie utożsamia kwoty opodatkowanych przychodów z dochodem, który stanowi różnicę między przychodem i kosztami jego uzyskania. Po wtóre, skoro organy podatkowe ustaliły,

85 a Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie to zaaprobował, że w sprawie nie występują przychody z poprzednich lat, bowiem w tych latach skarżący (oraz jego żona) ani nie zgromadzili, ani nie mogli zgromadzić wydatkowanych w 2008 r. środków, to za całkowicie bezskuteczny należy uznać zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej. W sprawie nie uprawdopodobniono wysokości uzyskanych przez skarżącego dochodów z działalności gospodarczej za lata 1997-1998, prowadzenia, a zwłaszcza uzyskiwania w określonej wysokości dochodów z działalności rolniczej

86 w latach 1999-2008, czy ponoszenia kosztów utrzymania na poziomie połowy kosztów statystycznych. W konsekwencji podważenie trafności oceny powziętej przez organy podatkowe może być skuteczne tylko wtedy, jeżeli w sposób uzasadniony zakwestionowana zostanie logika rozumowania przeprowadzonego przez organ podatkowy, względnie zgodność wyprowadzonych przez ten organ wniosków z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. Dla podważenia takich ustaleń nie wystarczy natomiast przedstawienie przez skarżącego własnej oceny dowodów lub własnej projekcji stanu faktycznego sprawy. W zakresie dochodów

87 i oszczędności skarżącego oraz jego żony organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie zebranej dokumentacji, zeznań świadków, informacji udzielonych przez inne organy, a także wyjaśnień samych podatników – w zakresie, w jakim zechcieli ich udzielić. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyczerpujących rozważaniach odniósł się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny całości zgromadzonego materiału, co prowadzi do wniosku o niezasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 ord. pod. Wszelkie bowiem środki, które nie budziły zastrzeżeń organów podatkowych, czyli darowizny, pożyczki i prezenty weselne, część przychodów z działalności gospodarczej 2005 r. oraz korekta kosztów

88 o podatek od towarów i usług, zostały uwzględnione w postępowaniu podatkowym.

89 W świetle art. 191 ord. pod., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, opierając się na wszystkich dowodach zgromadzonych w sprawie. Swobodna ocena dowodów zakłada bowiem konieczność brania pod uwagę całokształtu materiału dowodowego i to we wzajemnej relacji poszczególnych dowodów, a nie tylko wybranych elementów tego materiału

90 w oderwaniu od innych dowodów. Wiarygodność konkretnego dowodu oceniana jest zatem na tle wszystkich innych dowodów, z uwzględnieniem zasad logiki

91 i doświadczenia życiowego. Sam zaś fakt, że skarżący nie zgadza się z oceną dowodów, jakiej dokonał organ podatkowy na tle sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego na przestrzeni lat, a którą to ocenę sąd I instancji podzielił, nie oznacza, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że ocena ta była dowolna. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący był kilkakrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień, dotyczących wysokości wydatków poniesionych w latach 2001-2008 na utrzymanie rodziny, ale mimo tego nie wypowiedział się w tej kwestii.

92 10. Wbrew zarzutom postawionym w skardze kasacyjnej nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 ord. pod. w kontekście niezastosowania ogólnych zasad postępowania dowodowego dla postępowań podatkowych, przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia: 29 lipca 2014 r., P 49/13 oraz

93 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi badał bowiem, czy prowadzone postępowanie spełniało standardy zakreślone dla tej kategorii spraw przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyrokach oraz w logiczny

94 i przekonujący sposób wykazał powody, dla których uznał, że organy podatkowe ustaliły prawidłowy stan faktyczny w kontekście dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wskazań Trybunału; ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny podziela.

95 11. Za pozbawiony podstaw należało uznać także ostatni z zarzutów, to jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 244 § 1 i art. 245 k.p.c. przez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z załaczonych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawił logiczny wywód, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Zasadnie również wskazał, że proponowane przez skarżącego dowody pozostają bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy, bowiem okoliczności, których dotyczą, były już przedmiotem analiz na podstawie innej dokumentacji,

96 a dokumenty mające być środkami dowodowymi nie były w ogóle przedstawione organom podatkowym. Prowadzenie postępowania dowodowego i ustalanie na jego podstawie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego nie jest rolą sądu administracyjnego. Powinnością tego sądu jest natomiast skontrolowanie, czy ustalenia faktyczne zostały przez organy podatkowe poczynione zgodnie z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.), to jest w sposób respektujący zawarte w ustawie – Ordynacja podatkowa przepisy regulujące postępowanie dowodowe. Domaganie się zatem, by to sąd administracyjny na podstawie dokumentów czynił ustalenia, które potencjalnie mogłyby mieć wpływ na ustalenia faktyczne stanowiące kanwę rozstrzygnięcia podatkowego, pozbawione jest podstaw normatywnych.

97 Dodatkowo można zauważyć, że w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., powoływanie się na przepisy ustawy - Kodeks postępowania cywilnego dotyczące postępowania dowodowego jest bezprzedmiotowe. Możliwość zastosowania przepisów procedury cywilnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczona została bowiem do sytuacji procesowej określonej w art. 106 § 3 p.p.s.a. W przepisie tym mowa jest o przeprowadzaniu w ramach postępowania sądowego uzupełniającego dowodu z dokumentu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2018 r., I OSK 1568/17). Skoro jednak uzupełniającego dowodu

98 w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie przeprowadzono, żadne przepisy ustawy – Kodeks postępowania cywilnego nie zostały zastosowane, a skoro tak, to nie mogły być także naruszone.

99 12. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, wobec czego skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.