Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1604/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1604/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 16/10 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 16/10 ze skargi P.K. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym

4 We wniosku złożonym 1 lutego 2008 roku P.K. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 21 ust.1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że decyzją z dnia 9 listopada 2007 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego po rozpatrzeniu wniosku z dnia 30 listopada 2006 r. złożonego w ramach Programu Ministra "Wsparcie Międzynarodowej Mobilności Naukowców" przyznał Akademii im. [...] w P. środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2008-2009 (18 miesięcy) uczestnictwa pracownika naukowego w wyżej wymienionym Programie. Skarżący, będący pracownikiem naukowym Akademii Rolniczej w P., uzyskał finansowanie w związku z udziałem w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym. Warunki realizacji, finansowania i rozliczania wykonania zadania zostały określone w umowie zawartej pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Akademią i skarżącym. Umowa określała m.in. wysokość kwoty przeznaczonej na udział podatnika w projekcie badawczym, okres finansowania od 1.02.2008 r. do 31.07.2009 r. oraz przeznaczenie przekazanych środków na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym. Akademia zobowiązana była do przekazania podatnikowi całości otrzymanych od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego środków finansowych w oparciu o odrębną umowę.

5 W tak przedstawiony stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: czy za lata podatkowe 2008 - 2009 podatnik będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.?

6 Przedstawiając swoje stanowisko podatnik stwierdził, że otrzymane przez Akademię, a następnie przekazane mu w całości środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów jego uczestnictwa w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" stanowią w istocie stypendium dla uczestnika programu i w związku z tym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., winien on korzystać ze zwolnienia podatkowego. Uzasadnieniem powyższego stanowiska jest przeznaczenie tych środków – "na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży uczestnika Programu" (§ 2 ust. 2 umowy). Ponadto, zgodnie z postanowieniem § 1 umowy przedmiotem umowy jest finansowanie udziału uczestnika Programu w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 1939/99., wskazał, że jego uczestnictwo w Programie nie jest działaniem ekwiwalentnym w zamian za otrzymane środki, bowiem nie został określony jego cel np. w postaci osiągnięcia efektu. Podsumowując skarżący stwierdził, iż jego stanowisko jest uzasadnione, bowiem: przedmiotowe środki finansowe zostaną wykorzystane w celu realizacji czynności o charakterze naukowym, a więc będą w istocie stanowiły stypendium naukowe, zawarta umowa określa tylko ramy realizacji tych czynności, nie ma zaś charakteru wzajemnego zobowiązania w postaci umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług. Zasady przyznawania środków finansowych zostały zatwierdzone przez ministra do spraw nauki i szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Nauki. Tym samym zostały spełnione przesłanki zwolnienia przedmiotowego wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f..

7 W wydanej 29 kwietnia 2008 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i na podstawie art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze. zm.) – dalej "O.p." odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącego.

8 W dniu 21 kwietnia 2009 r. Minister Finansów, w oparciu o art. 14 e § 1 O.p., zmienił interpretację indywidualną z dnia 29 kwietnia 2008 r. stwierdzając jej nieprawidłowość. W uzasadnieniu Organ podkreślił, że podstawową zasadą naliczania podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 rozróżnia źródła przychodów, wymieniając odrębnie m.in. przychód z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2) oraz przychód z innych źródeł (pkt. 9). Stypendia należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. Organ zaznaczył, że nie wszystkie stypendia podlegają opodatkowaniu, niektóre z nich ustawodawca zwolnił od podatku wymieniając je w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wolne od podatku są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Oznacza to, że zwolnieniu podlegają tylko stypendia spełniające kryteria określone w tym przepisie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia stypendium, dlatego uprawnione jest posłużenie się potocznym znaczeniem tego słowa. Stypendium to – "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; także nauka, studia lub badania naukowe finansowane z tych pieniędzy". Skoro środki finansowe otrzymywane przez wnioskodawcę przeznaczone były "na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży uczestnika programu", nie stanowią one środków przeznaczonych na finansowanie badań naukowych poza miejscem zamieszkania, tym samym nie mieszczą się w definicji stypendium. Wobec powyższego dofinansowanie otrzymane przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

9 W dniu 25 maja 2009 r. skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

10 Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

11 W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie przepisów:

12 - art. 14e § 1 O.p., poprzez jego błędną i dowolną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - uznanie, że zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki przewidziane w tym przepisie powodujące konieczność stwierdzenia z urzędu nieprawidłowość interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 29 kwietnia 2008 roku;

13 - art. 121 § 1 w związku z art. 14 h O.p., tj. zasady uwzględniania wątpliwości materialnoprawnych na korzyść strony poprzez jej pominięcie przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 39 u.p.d.o.f.,

14 - naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 39 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną i dowolną wykładnię i uznanie, że otrzymywane przez Skarżącego środki finansowe z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym nie stanowią stypendium w rozumieniu tego przepisu, przez co nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

15 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

16 Uchylając zaskarżoną interpretację, sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. i podzielił poglądy Ministra Finansów, iż w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami o charakterze pomocy materialnej nie zaś "stypendium naukowym", o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem WSA pomoc materialna wypłacana Skarżącemu w związku z jego udziałem w programie dokształcającym o charakterze naukowym korzysta jednak ze zwolnienia od podatku dochodowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

17 W ocenie sądu I instancji Minister Finansów dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. przeoczył istotny element jego hipotezy. Stosownie do powyższego przepisu wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Wydając zaskarżoną interpretację organ nie przeanalizował możliwości uznania pomocy materialnej wypłacanej skarżącemu w związku z jego pobytem za granicą - za świadczenie pomocy materialnej otrzymywane przez osoby uczestniczące "w innych formach kształcenia", które są przyznawane na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym.

18 WSA wskazał, że Skarżący uczestniczył w zagranicznym programie naukowym, który mógł być, jego zdaniem, określony jako "inna forma kształcenia". Celem programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" było podwyższenie poziomu umiejętności, wiedzy i kompetencji polskich naukowców zarówno w zakresie doskonałości naukowej jak i w zakresie zarządzania badaniami naukowymi. Mobilność międzynarodowa naukowców uznawana jest za element wzbogacający karierę naukową, służący podniesieniu umiejętności i poziomu wiedzy, wymianie myśli, poznaniu nowych metod badawczych, krytycznej weryfikacji rezultatów badań.

19 W ocenie sądu I instancji ustawodawca odsyłając w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. do norm zawartych m.in. w przepisach Prawa o szkolnictwie wyższym nie odesłał jednoznacznie do konkretnego aktu prawnego regulującego kwestie związane ze świadczeniami pomocy materialnej wypłacanymi osobom korzystającym z innych form kształcenia, chociaż w innych punktach art. 21 odwołuje się do określonych aktów prawnych, np. w pkt: 25a), 25b), 40c). Z tego względu nieuprawnione byłby stwierdzenie, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. mowa wyłącznie o tych świadczeniach pomocy materialnej, które są przyznawane bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz.1365 ze zm.). Wobec tak sformułowanego przepisu właściwszą w ocenie WSA jest interpretacja, że chodzi o szerokie rozumienie Prawa o szkolnictwie wyższym, tj. jako wszelkich przepisów regulujących funkcjonowanie szkolnictwa wyższego. Jak wynika z opisu stanu faktycznego podanego przez podatnika podstawą prawną określenia, wdrożenia i finansowania programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", w którym uczestniczył skarżący jest art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.) oraz szczegółowe regulacje w sprawie programów określonych przez Ministra. Do tej ustawy w zakresie zasad i trybu finansowania badań naukowych i prac rozwojowych odsyła również art. 97 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Upoważnia to do uznania, że przepisy dotyczące zasad finansowania nauki (w tym akty wykonawcze) mieszczą się w grupie przepisów prawa o szkolnictwie wyższym.

20 Minister Finansów wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego ze skargą kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 176 p.p.s.a, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że pomoc materialna wypłacana podatnikowi korzysta ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie. Powyższe w ocenie pełnomocnika organu było konsekwencją błędnej interpretacji pojęć występujących w treści tego przepisu.

21 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że uchylając zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2009 r., WSA powołał się na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. uznając, że znajduje on zastosowanie w analizowanym stanie przyszłym i zarzucił organowi jego wadliwą wykładnię. Tymczasem uchylona interpretacja Ministra Finansów w ogóle nie dotyczyła przepisu prawa materialnego, którego wadliwą wykładnię zarzucił organowi interpretacyjnemu sąd I instancji. Przedmiotem uchylonej przez WSA zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2009 r., oraz poprzedzającej ją interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2008 r. była wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. - zgodnie z wnioskiem strony z dnia 1 lutego 2008 r.. Minister Finansów jedynie dla uwydatnienia różnicy pomiędzy stypendium naukowym, a świadczeniem pomocy materialnej, oraz faktu, że ustawodawca odrębnie traktuje te dwa rodzaje przychodów - w odpowiedzi na skargę z dnia 14 sierpnia 2009 r. - przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., który właśnie reguluje kwestie zwolnienia od podatku świadczeń pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia.

22 Pełnomocnik organu podjął także polemikę z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji wskazując, że całkowicie niezasadne jest przyjęcie przez WSA, że ustawodawca odsyłając w przedmiotowym przepisie do norm prawa zawartych w przepisach o systemie oświaty, Prawie o szkolnictwie wyższym, nie wskazał jednoznacznie aktów prawnych regulujących w sposób szczegółowy kwestie związane z wypłacaną pomocą materialną, a tym samym można uznać, że przepisy dotyczące zasad finansowania nauki mieszczą się w grupie przepisów prawa z zakresu szkolnictwa wyższego. Wskazał ponadto, że z załączonego do wniosku o interpretację indywidualną opisu programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" wynika (k. 2), że realizacja programu będzie finansowana ze środków finansowych ustalanych w budżecie państwa na naukę oraz w miarę możliwości współfinansowana ze środków funduszy strukturalnych i/lub ze środków 7 Programu Ramowego UE. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. dopuszcza wyłącznie finansowanie pomocy ze środków budżetuj państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz środków własnych szkół. Końcowo zakwestionował także stanowisko WSA, zgodnie z którym wnioskodawcę można uznać za osobę "uczestniczącą w innych formach kształcenia", o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f..

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna jest zasadna, bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie odpowiada prawu.

25 Dokonując oceny przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zawiera ona usprawiedliwione podstawy bowiem Sąd I instancji, jak trafnie wskazuje Minister Finansów, naruszył powołany w petitum skargi kasacyjnej przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f poprzez jego zbędne, a tym samym wadliwe zastosowanie.

26 Na wstępie zauważyć należy, że w swoim środku odwoławczym organ interpretacyjny jako jedyny podniósł zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Jednak jego oceny dokonać należy na tle postępowania w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które poddane zostało kontroli sądu I instancji w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego: "Minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Wniosek o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej składa się na urzędowym formularzu, którego wzór określony został w rozporządzeniu Minister Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.). Urzędowy wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, którymi są: (1) miejsce i cel złożenia wniosku, (2) dane wnioskodawcy, (3) wskazanie organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji, (4) zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, (5) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, (6) własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy, (7) informację o załącznikach i (8) oświadczenie i podpis wnioskodawcy.

27 Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zgodnie zaś z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. Żaden także przepis Ordynacji podatkowej w rozdziale 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", nie daje organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne w sprawie.

28 Wniosek P.K. złożony w rozstrzyganej sprawie wniesiony został prawidłowo na urzędowym formularzu i zawierał wszystkie wymagane prawem elementy. Podatnik wyczerpująco przedstawił bowiem stan faktyczny w swojej indywidualnej sprawie oraz wskazał przepis prawa - art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. , w oparciu o który domagał się potwierdzenia swoich uprawnień do skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego uzyskanych przez siebie środków na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców".

29 "Związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku, a więc przedstawionym w nim stanem faktycznym oraz przywołanymi przepisami, których interpretacji domaga się podatnik, przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Dokonując bowiem kontroli prawidłowości indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej, konkretnej sprawie sąd administracyjny winien przeprowadzić ją także w granicach wniosku. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi wysuniętymi przez podatnika wobec kontrolowanej interpretacji, jest jednak związany granicami sprawy, które w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wyznacza treść wniosku podatnika. O ile bowiem w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowadministracyjnej, w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie, wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (por. wyrok NSA z 8 marca 2011 roku sygn. akt II FSK 1862/09 dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tak wiec zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne.

30 W rozpoznawanej sprawie kontrolując zmianę interpretacji indywidualnej dokonaną przez Ministra Finansów sąd I instancji podzielił pogląd organu interpretacyjnego dotyczący braku uprawnień skarżącego do skorzystania z ulgi przewidzianej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., a mimo to interpretację tę uchylił zarzucając organowi wadliwą wykładnię przepisu art. 21 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.f., który nie był objęty zakresem wniosku o interpretację z dnia 1 lutego 2008 roku. Powyższe w kontekście przedstawionych granic sprawy sądowodaministracyjnej w kontrolowanym obecnie przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowaniu, czyni zasadnym zarzut Ministra Finansów naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie.

31 Uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej zmierza w stronę podważenia poglądu, przyjętego przez sąd I instancji, że środki finansowe otrzymane przez podatnika na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży uczestnika Programu "Wsparcie Międzynarodowej Mobilności Naukowców" objęte są zwolnieniem podatkowym, uregulowanym w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

32 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego merytoryczne odniesienie się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne, bowiem zarzut Ministra Finansów jest zasadny z uwagi na przekroczenie przez sąd I instancji granic sprawy podatkowej poddanej jego kontroli. Rozpoznając skargę wnioskodawcy w kontekście zagadnienia prawnego przedstawionego przez podatnika we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego WSA w Warszawie uznał za trafne stanowisko organu interpretacyjnego i potwierdził brak uprawnień wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.. Uchylił jednak zaskarżoną interpretację wskazując, że ze stanu faktycznego wynika, że skarżącemu przysługiwała ulga podatkowa z innego tytułu tj. art. 21 ust. pkt 40 u.p.d.o.f. Tymczasem interpretacji nie tego przepisu prawa materialnego domagał się podatnik. Pytanie sformułowane przez niego we wniosku o interpretację było jednoznaczne: "czy za lata podatkowe 2008 - 2009, podatnik będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.?" Tym samym sąd I instancji w rozstrzyganej sprawie sam dokonał interpretacji indywidualnej i to w zakresie w ogóle nieobjętym wnioskiem podatnika. W doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sądowa kontrola interpretacji nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61, wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 944/10, wyrok NSA dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10, wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1862/09, wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08 publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.) Tym bardziej więc niedopuszczalnym jest dokonywanie przez sąd I instancji interpretacji w zakresie nie objętym wnioskiem podatnika.

33 Powyższe uchybienie przesądza o trafności zarzutu kasacyjnego Ministra Finansów oraz konieczności uchylenia wyroku sądu I instancji. Słusznie bowiem w swojej skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił sądowi I instancji błędne zastosowanie prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.. Wobec zasadności powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny mógł na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i rozpoznać skargę.

34 Skarga podatnika nie była uzasadniona, bowiem Minister Finansów jak trafnie zauważył WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie wystąpienia z wnioskiem o interpretację, zwolnieniu z opodatkowania podlegały stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Prawidłowo także organ podatkowy odwołała się do językowego znaczenia terminu "stypendium" użytego w przywołanym przepisie wskazując, że stypendium stanowią pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; także nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy. Trafnie także organ interpretacyjny przyjął, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację jednoznacznie wynika, że środki finansowe uzyskane przez wnioskodawcę miały służyć pokryciu kosztów utrzymania oraz podróży uczestnika Programu "Wsparcie Międzynarodowej Mobilności Naukowców" w celu umożliwienia jego udziału w badaniach naukowych prowadzonych w zagranicznym ośrodku badawczym. Środki te nie były więc przeznaczone na finansowanie badań naukowych, nie stanowiły tym samym stypendium naukowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.

35 Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 14 e § 1 O.p. Zgodnie z art. 14 e § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólna lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (por. J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, Interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach?, cz. 2, "Prawo i Podatki" 2007, nr 3, s. 2; por. również J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 147,). Stanowisko to znalazło akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. Wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2113/08, lex 580524). Z sytuacja taką mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie bowiem jak zostało wskazane powyżej interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. dokonana przez wnioskodawcę i zaakceptowana w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2008 roku pozostawała w sprzeczności z prawidłową wykładnią przedmiotowego przepisu dokonaną przez Ministra Finansów.

36 W takim stanie sprawy brak było merytorycznych podstaw do uchylenia dokonanej przez Ministra Finansów zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 kwietnia 2009 r., a tym samym rozstrzygnięcie WSA w Warszawie było nieprawidłowe.

37 Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

38 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).